【作　　者】
向增先（教授）

【作者单位】
（泰州学院经济与管理学院，江苏泰州 225300）

【摘　　要】

      【摘要】我国所得税会计采用资产负债表债务法，要求企业从资产负债表出发，比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则的规定确定的账面价值与按税法规定确定的计税基础之间的差异，并将其作为暂时性差异调整应纳税所得额和所得税费用。而年终所得税汇算清缴实务中，企业需要将会计利润按税法规定调整为应纳税所得额，这种差异是由于收益、费用在会计和税法规定的口径不同而形成，称永久性差异。资产负债表债务法主要考虑暂时性差异，对兼有两种差异的会计核算和规范运用存在缺漏。本文立足年终所得税汇算清缴实务，分析资产负债债务法对兼有两种差异的运用。
【关键词】资产负债表债务法；暂时性差异；永久性差异；所得税费用

一、引言
《企业会计准则第18 号——所得税》（CAS 18）规定我国所得税会计采用资产负债表债务法，要求企业从资产负债表出发，比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则的规定确定的账面价值与按税法规定确定的计税基础之间的差异，并将其作为暂时性差异调整应纳税所得额和所得税费用。而年终所得税汇算清缴实务中，企业需要将会计利润按税法规定调整为应纳税所得额，这种差异是由于收益、费用在会计和税法规定的口径不同而形成，称永久性差异。资产负债表债务法主要考虑暂时性差异，从而确认所得税费用，所得税费用等于应交所得税加上递延所得税负债增加（减：减少），减去递延所得税资产增加（加：减少）。年终汇算清缴所得税的实务中，资产负债表债务法考虑永久性差异主要体现在应交所得税的计算，应交所得税等于应纳税所得额乘以所得税税率，实质上就是立足会计利润将其调整为应纳税所得额。鉴于上述分析，本文主要针对兼有两种差异在资产负债表债务法下的运用进行分析。
二、资产负债表债务法的理论基础、背景
美国财务会计准则委员会（FASB，1976）指出：由于存在三种不同的企业收益计量理论，因而导致了三种不同的会计报表概念基础——资产负债观、收入费用观（也称损益观、收益观）和非环接观。
经历了安然、世通等一系列会计丑闻，越来越多的人认识到资产负债观优于收入费用观，只有资产、负债才是真实存在，是企业真正拥有的资源，是企业未来发展的源泉。为此，美国证券交易委员会（SEC）在其针对会计准则改革的报告中呼吁，FASB在制定会计准则时应以资产负债观全面取代收入费用观，它指出：“在准则制定尤其是目标导向的准则制定模式下，应用收入费用观是不恰当的……在持续的向目标导向准则制定模式的转变过程中，FASB应当保持资产负债观”；在报告中，SEC认为“资产负债观为经济实质提供了最有力的概念描述，从而成为准则制定过程中最合适的基础”。FASB明确表示“打算在其准则制定项目上继续采用资产负债观”。国际会计准则理事会（IASB）、英国会计准则委员会（ASB）等会计团体也纷纷改用或采用资产负债观。资产负债观，是指会计准则的制定机构在制定规范某类交易或事项的会计准则时，首先定义并规范由该类交易或事项产生的相关资产和负债或其对相关资产和负债造成影响的确认和计量，然后再根据资产和负债的变化来确认收益。在资产负债观下，利润表成为资产负债表的附属产物。
我国《企业会计准则（2006）》的制定充分体现了资产负债观的运用，在会计要素概念解释中，收入是会导致所有者权益增加，但与投入资本无关的经济利益流入；费用是会导致所有者权益减少，但与分配利润无关的经济利益流出。而所得税资产负债表债务法是我国会计准则与国际惯例接轨、趋同的最好体现。
三、兼有两种差异的情形及资产负债表债务法的运用
“资产负债表债务法”就是运用资产负债观将净资产增减视为收益的变化，会计概念中净资产取决于资产与负债的确认和计量。对于所得税会计，资产负债表债务法是指按企业资产、负债的账面价值与税法规定的计税基础之间的差额计算暂时性差异，据以确认递延所得税负债或资产，再确认所得税费用的会计核算方法。兼有两种差异是客观存在，资产负债表债务法在运用中如何兼顾两种差异，必须从应纳税所得额和暂时性差异的影响因素全面分析。
1. 公允价值计量带来的差异。在会计计量中，运用公允价值计量的交易事项主要有交易性金融资产、可供出售金融资产、投资性房地产。对于交易性金融资产和投资性房地产，期末余额按公允价值计量，且将其变动计入当期损益（“公允价值变动变动损益”科目）。按公允价值计量的资产账面价值与计税基础之间存在暂时性差异。税法规定资产计税基础按历史成本计量，也就是税法上不认可“公允价值变动损益”为纳税收益，这使得会计收益与税收收益由于计量的口经不同产生永久性差异。
例1：某企业2014年11月6日购入某公司股票5 000股，每股价格为10元（假设不考虑交易费用），企业将该股票作为交易性金融资产。12月31日该企业仍持有该股票，期末公允价值为每股16元。设2014年该企业会计利润为2 000万元，企业所得税会计采用资产负债表债务法核算，企业所得税税率为25%，企业在年终所得税汇算清缴中除该项差异需要调整外，没有其他差异。
分析：该交易性金融资产会计账面价值为80万元，计税基础（历史成本）为50万元，资产账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异，导致递延所得税负债增加7.5万元（30×25%）。
该交易性金融资产会计期末按公允价值计量，使交易性金融资产增加了30万元（暂时性差异），同时计入当期损益（“公允价值变动损益”科目）30万元。公允价值变动损益属于永久性差异，应调减应纳税所得额30万元。
应纳税所得额=2 000-30=1 970（万元）
应交所得税额=1 970×25%=492.5（万元）
所得税费用=1 970×25%+7.5=500（万元）
相关分录如下：
借：所得税费用 500  
    贷：应交税费——企业所得税 492.5
        递延所得税负债 7.5
例2：某企业一项投资性房地产后续计量采用公允价值计量模式，2014年11月31日该投资性房地产评估价值为4 000万元， 12月31日投资性房地产公允价值3 970万元。设2014年该企业会计利润为2 000万元，企业所得税会计采用资产负债表债务法核算，企业所得税税率为25%，企业在年终所得税汇算清缴中除该项差异需要调整外，没有其他差异。
分析：该投资性房地产账面价值为3 970万元，计税基础（历史成本）为4 000万元，资产账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异，导致递延所得税资产增加7.5万元（30×25%）。
该投资性房地产按公允价值计量，使投资性房地产账面价值减少了30万元（暂时性差异），同时记入“公允价值变动损益”借方科目30万元。公允价值变动损益属于永久性差异，应调增应纳税所得额30万元。
应纳税所得额=2 000+30=2 030（万元）
应交所得税额=2 030×25%=507.5（万元）
所得税费用=2 030×25%-7.5=500（万元）
相关分录如下：
借：所得税费用 500  
    递延所得税资产 7.5  
    贷：应交税费——企业所得税 507.5
可供出售金融资产的会计确认采用不完全公允价值计量，期末按公允价值调整账面价值，与计税基础之间形成暂时性差异，若资产账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异，影响递延所得税负债；若资产账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异，影响递延所得税资产。公允价值变动记入“资本公积”科目，不记入“公允价值变动损益”科目，不存在永久性差异。
2. 固定资产折旧与无形资产摊销。影响固定资产折旧的因素包括固定资产原值、净残值和使用年限，其中：固定资产原值是按历史成本计量，净残值和使用年限由企业自行确定。当净残值、预计使用年限会计估计与税法规定时，固定资产账面价值与计税基础之间则存在差异，这是暂时性差异。同时，固定资产折旧计提方法与税法口径不同也会形成永久性差异。
例3：某企业行政管理部门2013年12月取得一项达到预定使用状态的机器设备，原值为400万元，预计净残值为零，预计使用年限为5年，税法规定的折旧年限为10年，按平均年限法折旧。设2014年年末所得税汇算清缴时，会计利润为2 000万元，所得税税率为25%，采用资产负债表债务法核算所得税，除该项差异需要调整外，没有其他差异调整事项。
分析：2014年会计折旧=400/5=80（万元），记入“累计折旧”科目，固定资产账面价值为320万元。2014年税法折旧=400/10=40（万元），固定资产计税基础为360万元。由于固定资产账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异，递延所得税资产增加10万元（40×25%）。同时折旧费用计税口径不一致形成永久性差异，应调增应纳税所得额40万元。
应交企业所得税=2 040×25%=510（万元）
所得税费用=510-10=500（万元）
递延所得税资产=40×25%=10（万元）
相关分录如下：
借：所得税费用 500  
    递延所得税资产 10  
    贷：应交税费——企业所得税 510
例4：接上例，预计使用年限为5年（与税法规定无差异），折旧方法会计采用平均年限法，税法规定采用双倍余额递减法。
2014年会计折旧=400/5=80（万元），记入“累计折旧”科目，固定资产账面价值为320万元。2014年税法折旧=400×40%=160（万元），固定资产计税基础为240万元。由于固定资产账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异，递延所得税负债增加20万元（80×25%）。同时折旧费用计税口径不一致形成永久性差异，应调减应纳税所得额80万元。
应交所得税=1 920×25%=480（万元）
所得税费用=480+20=500（万元）
递延所得税负债=80×25%=20（万元）
相关分录如下：
借：所得税费用 500  
    贷：递延所得税负债 20
        应交税费——企业所得税 480
对于企业取得的无形资产，首先应分析判断无形资产的使用寿命，若无形资产的使用寿命为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量，将无形资产在有限的使用寿命内进行摊销，摊销方法一般采用直线法，摊销金额一般应当计入当期损益。由于摊销年限不同，无形资产账面价值与计税基础不一致会形成暂时性差异。计入当期损益的摊销金额，会形成应纳税所得额调整项目（永久性差异），导致资产负债表债务法运用中兼有两种差异的情形。
3. 资产减值。企业需根据内外部信息定期或不定期对资产进行减值测试，发生减值的要估计减值损失，形成资产备抵项目，影响资产账面价值的确认。不同的资产可能采用不同的方法进行减值测试，如坏账损失采用备抵法；存货采用成本与可变现价值孰低法；长期资产通过账面价值与预计可收回金额比较，确定资产减值损失，实质就是会计的估计，不是实际发生的损失。一般而言，长期资产减值一经计提不得转回，处置资产时要同时按比例冲销减值准备。税法规定的资产损失，必须是实际发生，并要报税务机关审批，否则一律不得以资产损失扣除。
例5：某企业资产负债表日对存货资产进行减值测试，存货成本为1 000万元，预计可变现净值800万元。设企业所得税采用资产负债表债务法核算，所得税税率为25%，年末会计利润2 000万元，企业除资产减值外没有其他调整事项。
分析：存货期末计价采用成本与可变现净值孰低法，存货计提“存货跌价准备”200万元，存货资产账面价值为800万元，税法上不认可该损失，计税基础为1 000万元，资产账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异，导致递延所得税资产增加50万元（200×25%） ，同时存货跌价损失计入当期损益，属于所得税不得扣除费用，应调增应纳税所得额。
应纳税所得额=2 000+200=2 200（万元）
应交所得税=2 200×25%=550（万元）
所得税费用=550-50=500（万元）
相关分录如下：
借：所得税费用 500  
    递延所得税资产 50  
    贷：应交税费——企业所得税 550
若减计存货价值的影响因素已消失，则企业应转回存货跌价准备，并调减应纳税所得额。
4. 或有负债。或有事项的会计处理遵循谨慎性要求，不高估资产或不低估费用。或有事项确认为资产的条件是相关经济利益流入基本确定；确认为负债的条件是相关经济利益流入很可能形成企业的现实义务。税法上遵循实际发生原则，所以不认可预计负债和预计损失。
例6：某企业某年11月16日发生一项安全事故，受伤害方已经上诉人民法院，资产负债表日该诉讼尚未判决，征求企业律师意见，本案很可能败诉，将要赔偿损失500万元。设企业所得税采用资产负债表债务法核算，所得税税率为25%，年末会计利润2 000万元，企业除该或有事项外没有其他调整事项。
分析：诉讼很可能败诉，企业应确认预计负债500万元，税法上遵循的是实际发生原则，判决未确定不认可该损失，计税基础为0。负债账面价值大于计税基础，形成可抵扣暂时性差异，递延所得税资产增加125万元（500×25%），同时营业外支出计入当期损益，属于所得税不得扣除费用，应调增应纳税所得额。
应纳税所得额=2 000+500=2 500（万元）
应交所得税=2 500×25%=625（万元）
所得税费用=625-125=500（万元）
相关分录如下：
借：所得税费用 500  
    递延所得税资产 125  
    贷：应交税费——企业所得税 625
三、总结
资产负债表债务法，是以资产负债观为理论基础，以净资产的变动状况来评价企业会计收益，在一定程度上保证了会计信息的相关性要求，也体现了谨慎性要求。企业进行所得税会计核算时，应结合年终所得税汇算要求，充分考虑资产负债表债务法对兼有两种差异的具体运用。本文仅对存在兼有两种差异的一般情形进行分析，其他特殊情形有待进一步研究。
主要参考文献
石天唯.从理论到实务推解资产负债表债务法［J］.财会月刊，2014（5）.
向增先.允价值变动与所得税暂时性差异［J］.会计之友，2010（7）.