【作 者】
崔九九
【作者单位】
（新乡学院商学院，河南新乡 453003）
【摘 要】
【摘要】国家税务总局重新发布的《个体工商户个人所得税计税办法》于2015年1月1日起正式施行，与旧的计税办法相比，其无论是在法律地位、体例结构、内容体系还是在具体规定上，都发生了较大变化。本文重点分析了新的计税办法增加的若干原则性规定、删除的若干细节性规定以及修改完善的若干操作性较强的具体规定。
【关键词】个体工商户；个人所得税；计税办法；费用扣除
2014年12月27日，国家税务总局发布了《个体工商户个人所得税计税办法》（国家税务总局令第35号，以下简称“新办法”），并于2015年1月1日起正式施行，与此同时，《个体工商户个人所得税计税办法（试行）》（国税发［1997］43号，以下简称“旧办法”）被废止。新办法是对旧办法的全面修改和完善，也是个体工商户税收制度建设方面的一件大事，对于个体工商户个人所得税的征管将产生较大的影响。对比新旧两个办法，分析其中发生的变化，无论对于个体工商户缴纳个人所得税税款，还是对于税务机关的税收征管都将产生积极的促进作用。
一、新办法在法律地位、体例及内容的完整性方面发生了较大变化
旧办法是国家税务总局以规范性文件形式发布的，法律效力偏低。而新办法则以国家税务总局令的形式发布，属于税务部门规章，法律效力明显高于旧办法。
旧办法共计四十三条、4 265字。新办法也是四十三条，总计3 954字，比旧办法减少311字。旧办法只是将四十三条内容简单地进行了罗列，逻辑关系不是非常清晰。而新办法将四十三条内容进行了整合，归集为四章，分别是总则、计税基本规定、扣除项目及标准、附则，每章内容重点突出、逻辑关系清晰，非常便于理解和领会。同时，借鉴了企业所得税法的内容体系，尽管减少了篇幅，内容反而更加完整，基本实现了与企业所得税法的全面对接。
二、新办法增加了若干原则性规定
1. 对个体工商户的身份范围进行了界定。旧办法只是明确适用于查账征收的个体工商户，但并没有对个体工商户的身份如何认定进行规定。新办法在第三条中对个体工商户身份范围的界定进行了列举，具体包括：①依法取得个体工商户营业执照，从事生产经营的个体工商户；②经政府有关部门批准，从事办学、医疗、咨询等有偿服务活动的个人；③其他从事个体生产、经营的个人。
2. 明确了新办法与会计处理差异的处理原则。新办法在第六条中规定，在计算应纳税所得额时，个体工商户会计处理办法与新办法和财政部、国家税务总局相关规定不一致的，应当依照新办法和财政部、国家税务总局的相关规定计算。这一条规定解决了个体户在计算应纳税所得额时税会差异的处理原则，即税法优先，会计处理服从税法。
3. 在计税基本规定中增加了“税金”和“其他支出”扣除项目。新办法在应纳税所得额计算的表述中增加了“税金”和“其他支出”两个扣除项目，即个体工商户以每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用、税金、损失、其他支出以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。并且在第十一条和第十三条中对“税金”和“其他支出”进行了解释。而旧办法仅规定可以从收入总额中扣除成本、费用以及损失，亏损弥补及税金扣除又在其他条款中另行规定，逻辑略显混乱。
4. 增加了划分收益性支出和资本性支出条款。新办法参照企业所得税法的规定，增加了划分收益性支出和资本性支出条款。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。增加这一条款是新办法全面实行权责发生制的体现。
5. 存货成本及转让资产的净值允许扣除。新办法第十八条规定，个体工商户使用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，准予在计算应纳税所得额时扣除。第十九条规定，个体工商户转让资产，该项资产的净值，准予在计算应纳税所得额时扣除。这两条规定的内容，在旧办法中都未曾出现。
6. 代付税款不得税前扣除。新办法第三十条规定，个体工商户代其从业人员或者他人负担的税款，不得税前扣除。而此项内容在旧办法中也未曾出现。
三、新办法删除了若干细节性规定
1. 删除了应纳税所得额、应纳税额、固定资产折旧率等计算公式。新办法中不再具体列示个体工商户应纳税所得额、应纳个人所得税额的计算公式，而是改用文字表述应纳税所得额的计算方法，同时，删除了应纳个人所得税额的计算公式。删除的原因至少有两个方面：一是在个人所得税法及其实施条例中已经对个体工商户应纳税额的计算作出了规定；二是个体工商户生产经营所得适用的是五级超额累进税额，旧办法中给出的计算公式并不恰当，甚至是错误的。另外，删除了旧办法中固定资产折旧计算方面的所有计算公式。
2. 删除了资产税务处理的规定。新办法中删除了与资产税务处理有关的所有规定，涉及固定资产的确认标准、计价方式、计提折旧的范围、残值估计、折旧年限、折旧方法、折旧额的计算等；存货的确认、范围、存货的计价方法、发出存货的核算方法等；无形资产的确认、范围、计价方式、摊销方法及摊销年限等。
3. 删除了成本费用概念中较为细致的解释。新办法中对于成本费用概念的解释仅仅用了90字左右，简明扼要。而旧办法中不仅对成本费用的概念进行了解释，还对直接支出和分配计入成本的间接费用、销售费用、管理费用、财务费用、营业外支出等概念也做出了非常细致的解释，篇幅达到560字左右。新办法对这些较为细致的解释进行了大幅度的删除。
4. 删除了购置税控收款机支出的扣除期限规定。旧办法第十七条规定，个体户购置税控收款机的支出，应在二至五年内分期扣除，具体期限由各省、自治区、直辖市地方税务局确定。而在新办法中则删除了该条款的相关内容。
四、新办法修改完善了若干操作性较强的具体规定
1. 全面采用权责发生制。新办法第五条规定，个体工商户应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期收入和费用。这一条款的规定表明个体工商户应纳税所得额的计算全面采用了权责发生制。而旧办法中只要求个体户的各项收入应当按权责发生制原则确定，并没有包括费用项目。新办法确保了计算应纳税所得额时收入确认和费用扣除的口径一致。
2. 资产损失扣除由审核变为备案。新办法在第十二条规定，个体工商户发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，参照财政部、国家税务总局有关企业资产损失税前扣除的规定扣除。现行规定就是《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税［2009］57号）和《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号），只要求履行备案手续。而旧办法规定，资产的损失报经主管税务机关审核后才能在当期扣除。新办法把原来的审核制改变为备案制，有利于提高工作效率，简化纳税人的申报程序，为纳税人提供了方便。3. 不得扣除项目列举的数量和内容均有变化。新办法在第十五条规定了8项不得扣除的支出项目，而旧办法在第三十二条规定了9项不得扣除的支出项目。同时，部分项目规定的内容也发生变化。新办法中删除了“资本性支出、对外投资支出、固定资产投资方向调节税、分配给投资者的股利、自然灾害或者意外事故损失有赔偿的部分”等条款，但是增加了“不符合扣除规定的捐赠支出”条款。另外，部分条款的表述也做了调整，比原来的规定更加严谨。
4. 研发费用及研发设备一次性扣除的限额发生了变化。新旧办法中都有关于研发费用及研发设备支出扣除的规定，但是在新办法中改变了研发设备一次性扣除的限额标准，由原来的5万元提高到现在的10万元。即研究开发新产品、新技术而购置单台价值在10万元以下的测试仪器和试验性装置的购置费准予直接扣除；单台价值在10万元以上（含10万元）的测试仪器和试验性装置，按固定资产管理，不得在当期直接扣除。
5. 业务招待费、广告费和业务宣传费的扣除比例发生了变化。新办法第二十八条规定，个体工商户发生的与生产经营活动有关的业务招待费，按照实际发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。对于符合规定可以确认归集为开办费的业务招待费，按照实际发生额的60%计入。而旧办法规定按收入总额5‰以内据实扣除，扣除比例发生了明显变化，并且不再需要审核。
新办法第二十九条规定，个体工商户每一纳税年度发生的与其生产经营活动直接相关的广告费和业务宣传费不超过当年销售（营业）收入15%的部分，可以据实扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。而旧办法则规定由省级地方税务局确定标准。
6. 开办费的扣除方法和期限发生了变化。新旧办法对于开办费确认标准和范围的规定完全相同，但是，开办费的扣除方法和期限明显发生了变化。新办法规定，个体工商户可以选择在开始生产经营的当年一次性扣除，也可自生产经营月份起在不短于3年期限内摊销扣除，但一经选定，不得改变。而旧办法规定，开办费自开始生产经营之日起在不短于5年期限内分期均额扣除。
7. 工资及“三项经费”的扣除比例得到明确。新办法第二十一条规定，个体工商户实际支付给从业人员的、合理的工资薪金支出，准予扣除。在第二十七条规定，个体工商户向当地工会组织拨缴的工会经费、实际发生的职工福利费支出、职工教育经费支出分别在工资薪金总额的2%、14%、2.5%的标准内据实扣除。同时，明确规定“三项经费”以当地（地级市）上年度社会平均工资的3倍作为计算基数。而旧办法只是笼统提出：个体户业主的费用扣除标准和从业人员的工资扣除标准，由各省、自治区、直辖市地税局根据当地实际情况确定，并报国家税务总局备案。
8. “五险一金”及其他商业保险的扣除比例和政策得到明确。新办法第二十二条规定，个体工商户按照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为其业主和从业人员缴纳的“五险一金”，准予扣除。为从业人员缴纳的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过从业人员工资总额5%标准内的部分据实扣除；超过部分，不得扣除。同时，明确指出以当地（地级市）上年度社会平均工资的3倍为计算基数。
新办法第二十三条规定，个体工商户依照国家有关规定为特殊工种从业人员支付的人身安全保险费和财政部、国家税务总局规定可以扣除的其他商业保险费准予扣除，但是为个体工商户业主本人或者从业人员支付的商业保险费，不得扣除。
上述项目在旧办法中只是强调按国家有关规定的标准计算扣除，不具有实际操作性。
9. 生产经营与家庭混用费用的扣除比例得到明确。新办法第十六条规定，个体工商户生产经营活动中，应当分别核算生产经营费用和个人、家庭费用。对于生产经营与个人、家庭生活混用难以分清的费用，其40%视为与生产经营有关费用，准予扣除。而旧办法规定由主管税务机关核定分摊比例并据此计算准予扣除的部分。新办法的规定清楚明了，操作简单；而旧办法的规定略显随意，使得税务机关的操作余地较大。
10. 利息支出扣除的规定更加规范。新办法在第二十四条中较为详细地规定了利息支出费用化或者资本化的界定标准，可以明确判断相关利息支出属于收益性支出还是资本性支出。第二十五条又列举了准予在当期扣除利息支出的范围，即：向金融企业借款的利息支出；向非金融企业和个人借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。而旧办法中对于可以扣除的利息支出来源没有进行区分，另外，利息支出需要进行资本化的条件规定得不够详细。相比较而言，新办法的规定更加规范严谨。
11. 固定资产租赁费扣除的表述更加确切。对于固定资产租赁费的扣除问题，新旧办法其实没有实质性的变化，扣除方法基本一致。变化主要体现在文字表述方面，新办法中的表述更加确切，更加符合专业惯例。
由于新旧办法发生变化的内容非常多，本文仅对重要条款做一对比分析，限于篇幅，更多的细节问题不再一一赘述。总体而言，新办法体例结构较清晰、内容完整、表述规范、操作性强，对于个体工商户个人所得税的征管工作具有较大的促进作用。
主要参考文献
王海涛.个体工商户所得税新旧办法有何不同［N］.中国税务报，2015-01-16.
