【作 者】
申屠新飞（教授）
【作者单位】
（温州职业技术学院财会系，浙江温州 325035）
【摘 要】
【摘要】2014年财政部对长期股权投资和合并财务报表准则做了进一步修订，本文将结合实例分析如何正确理解和掌握这两个准则的详细规定。
【关键词】特殊交易；合并财务报表；长期股权投资
2014年7月1日，新的《企业会计准则第33号——合并财务报表》（新CAS 33）开始执行，与旧CAS 33相比，最大的变化就是对特殊交易在合并财务报表中的处理做出了明确的规定。这里的特殊交易指两种情况：第一种是母公司通过增购股份取得对子公司的控制，或者通过处置部分股权丧失对子公司的控制；第二种是母公司在取得控制权后再次从少数股东收购股权，或者在不丧失控制权的情况下部分处置股权。
这些交易发生次数少，但是金额往往比较大，对投资方即母公司当期和以后各期的财务影响明显，因此新CAS 33对这些交易的会计处理做出了详细的规定。正确理解和掌握这些规定是做好合并财务报表编制工作的前提，笔者结合自己的学习体会谈谈对新准则的认识。
一、通过增购或处置取得或失去控制权的处理
1. 增购取得控制权的处理。新CAS 33第四十八条规定，企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的，在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益等的，与其相关的其他综合收益等应当转为购买日所属当期收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。
2014年修订后的《企业会计准则第2号——长期股权投资》（新CAS 2）第十四条规定，投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的，在编制个别财务报表时，应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。购买日之前持有的股权投资按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（CAS 22）的有关规定进行会计处理的，原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益。
通过对新CAS 33和新CAS 2的对比，我们发现，增购取得控制权后，对于原持有的股权，个别报表和合并财务报表中的计价并不相同，两者之间的区别在于是否按照增购日公允价值重新计量，这也是我们正确理解新CAS 33的关键。那么，为什么在合并报表中要对增购日之前持有的股权按公允价值进行计量呢？笔者认为，主要原因在于增购日需要编制合并财务报表，需要将母公司“长期股权投资”账户余额与所分享的增购日子公司净资产公允价值之差确定为商誉。众所周知，在增购取得控制权的情况下，“长期股权投资”账户余额是由不同时间的投资成本构成，它的余额只表示原始投资成本。为了正确计算商誉，必须按增购日的公允价值调整增购前所持股权的价值，才能与增购日新增股权一起计算合并商誉，否则由于时间上的差异导致两个数据不具有可比性而影响商誉的计算，影响合并财务报表的编制。举例说明如下：
例1：2015年1月4日，甲上市公司从A公司其他股东处转让取得5%的股份，转让价格为700万元，甲公司对A公司没有控制、共同控制和重大影响的关系。7月1日再次从A公司其他股东处受让A公司50%的股份，计8 000万元，A公司当日净资产公允价值为15 000万元。甲公司派出5人担任A公司董事，在公司董事会上拥有多数成员。
分析：2015年甲公司首次取得A公司股权时应作为可供出售金融资产，2015年7月增购股权后取得了对A公司的控制权，按照新CAS 2的规定，甲公司应按原持有的股权投资账面价值700万元与新增投资成本8 000万元之和8 700万元，作为改按成本法核算的初始投资成本。相关会计处理如下： 2015年1月4日，购入股份5%时：
借：可供出售金融资产——成本 7 000 000
贷：银行存款 7 000 000
2015年7月1日，增购股份50%时：
借：长期股权投资——成本 80 000 000
贷：银行存款 80 000 000
调整原有股份的账户：
借：长期股权投资——成本 7 000 000
贷：可供出售金融资产——成本 7 000 000
众所周知，合并商誉就是合并成本与合并日分享的子公司净资产公允价值的差异。2015年7月1日，甲公司个别报表上的“长期股权投资”余额为8 700万元，其余额为2015年1月1日购买价与2015年7月1日购买价的合计数。合并商誉的计算时点为2015年7月1日，因此2015年1月1日购买价与2015年7月1日公允价值之间缺乏可比性，无法据此计算合并商誉。为了解决上述可比性问题，必须按7月1日的公允价值调整原持有股权投资的账面价值。合并工作底稿中的相关调整分录如下：
借：长期股权投资 500 000
贷：投资收益 500 000
调整后的“长期股权投资”余额为8 750万元，55%股份的公允价值为8 250万元。两者之间的差异500万元就是合并商誉，该商誉实际上就是新购股权购买价与相应股权公允价值的差异。如果原有股权不按增购日公允价值进行调整，则两者之间的差异为550万元，其中的50万元为原持有股权的增值，将其包括在商誉中，显然是虚增了合并商誉。因此，企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的，在合并财务报表中，购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量。
2. 处置部分股权失去控制能力的处理。新CAS 2第十五条规定，投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的，在编制个别财务报表时，处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按权益法核算，并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整；处置后的剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按CAS 22的有关规定进行会计处理，其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益。
新CAS 33第五十条规定，企业因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资方的控制权的，在编制合并财务报表时，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益，同时冲减商誉。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益等，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。
通过对新CAS 2与新CAS 33的对比可以发现，两个准则对剩余股权的计价和对当期损益的影响完全不同：按照新CAS 2的规定，剩余股权改按权益法核算，不确认剩余股权公允价值与账面价值的差异；按照新CAS 33的规定，剩余股权在合并报表中要按公允价值计量，并确认剩余股权公允价值与账面价值的差异。为什么要这样规定呢？笔者认为，在连续编制合并财务报表的过程中，子公司的资产负债都纳入合并范围，构成了合并资产负债表中的一部分。部分处置股权后，由于失去控制权，被处置的子公司不再纳入合并范围，剩余股权以交易性金融资产、可供出售金融资产或长期股权投资的形式出现在合并报表中，相对于合并财务报表而言，这是新增的资产，理应按照处置日（也就是资产新增日）的公允价值计量入账，并确认相应的损益。我们也可以将其理解为母公司先将整个子公司出售，然后重新购回部分股权，因此处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益，同时冲减商誉。
需要注意的是，“按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额，加上商誉”实际上就是母公司所持子公司的股份按权益法核算结果，因此可以将新CAS 33第五十条规定简化为“处置前所持股份的公允价值与权益法下母公司长期股权投资账户余额之差作为当期投资收益，剩余股份按公允价值计量”。而在个别报表中，母公司所拥有的子公司的股权在处置前和处置后都以长期股权投资（不包括剩余股权没有重大影响或共同控制）的形式体现在财务报告中，由于剩余股权拥有重大影响或共同控制，因此对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整。举例说明如下：
例2：2014年1月4日，甲上市公司通过D证券公司购入A上市公司60%的股份1 200万股，每股7元，A公司当日净资产公允价值为13 000万元。2014年1 ~ 12月，A公司实现净利润600万元，资本公积增加40万元。2015年1月5日通过D证券公司出售A上市公司30%的股份600万股，每股8元。A公司当日净资产公允价值为14 600万元。
分析：2014年12月甲公司对A的股权投资按成本价8 400万元反映在个别报表上，对A公司当年实现的净利润和资本公积的变化中甲公司分享的部分不予确认。在编制合并财务报表时，为了便于抵销，甲公司应按权益法的要求调整长期股权投资，相关业务处理如下：
2014年编制合并财务报表时，工作底稿中应反映A公司当年实现的净利润和资本公积的变化中甲公司分享的部分：
借：长期股权投资 3 840 000
贷：投资收益 3 600 000
资本公积 240 000
上述分录记入合并报表工作底稿后，长期股权投资余额为8 784万元。需要注意的是，上述分录不记入甲公司相关账簿。2014年底甲公司按原持股比例计算应享有A公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额为8 184万元［（13 000+600+40）×0.6］，加上商誉600万元（购买价8 400万元与公允价值13 000×0.6的差额），就是权益法下长期股权投资的余额。
2015年1月甲公司按8元价格出售30%股权时，在个别报表中应确认投资收益600万元，“长期股权投资——A公司”账户余额为4 200万元。同时对剩余股权按权益法进行追溯调整，编制如下会计分录：
借：长期股权投资——损益调整 1 800 000
——其他权益变动 120 000
贷：利润分配——未分配利润 1 620 000
盈余公积 180 000
资本公积 120 000
上述分录登记入账后，“长期股权投资——A公司”账户余额为4 392万元。
编制2015年度合并报表时，A公司不再纳入合并范围，因此在合并财务报表中可以将其视为甲公司已经出售A公司，应确认甲公司所持A公司全部股份的出售损益，即处置股权取得的对价4 800万元与剩余股权公允价值4 380万元（14 600×0.3）之和9 180万元，与应享有A公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额8 184万元的差异996万元作为处置当期的投资收益，同时冲减商誉600万元。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益24万元，应当在丧失控制权时转为当期投资收益，因此合并财务报表中最终确认投资收益为420万元。由于甲公司个别报表上已经确认投资收益600万元，因此在合并财务报表工作底稿中需要编制如下调整分录：
剩余30%股权在合并财务报表中应按公允价值4 380万元进行计量，与个别报表上的余额4 392万元的差异-12万元确认为当期损益。调整如下：
借：长期股权投资 43 800 000
投资收益 120 000
贷：长期股权投资 43 920 000
加上个别报表中的处置损益600万元，累计损益为588万元。
个别报表中确认的30%股权的处置损益600万元中有180万元属于合并财务报表中2014年度的损益，对上述损益的归属期作如下调整：
借：投资收益 1 800 000
贷：未分配利润 1 800 000
由于合并财务报表中已经将A公司控制权的丧失视为甲公司出售A公司，因此个别报表中已经确认的剩余30%股权应分享的资本公积12万元应转入投资收益。调整如下：
借：资本公积 120 000
贷：投资收益 120 000
上述三笔分录调整记入工作底稿后，投资收益的余额为420万元。
二、母公司与少数股东之间股权交易的处理
新CAS 33第四十七条规定，母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。
第四十九条规定，母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中，处置价款与处置长期股权投资相对应的享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。
从上述两条规定可以看出，母公司与少数股东之间的股权交易（以不改变控制关系为原则），处置价款与被处置股权应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，都是调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。这里需要会计人员注意理解的问题是：为什么差价调整资本公积而不是确认为投资收益？
笔者认为，站在合并报表角度看，母公司的资产负债全部纳入合并财务报表，因此母公司与少数股东之间的股权交易，实际上就是企业与所有者之间关于股本的一种交易。母公司处置部分股权，使得少数股东增加了在合并财务报表中的份额，这种交易相当于少数股东追加投资，处置价款就是少数股东的追加投资额，处置价款与被处置股权应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，不属于合并报表主体当期收益，应作为资本溢价处理。同理，母公司增购部分股权的本质是减少了少数股东在合并报表中的份额，相当于合并报表主体收购和注销股份，因此股份的收购价与对应股份所分享的净资产账面价值的差异，应调整资本公积。
主要参考文献
财政部.关于印发修订《企业会计准则第2号——长期股权投资》的通知.财会［2014］14号，2014-03-13.
财政部.关于印发修订《企业会计准则第33号——合并财务报表》的通知.财会［2014］10号，2014-02-17.
