【作　　者】
骆剑华

【作者单位】
（重庆电子工程职业学院财经学院，重庆 401331）

【摘　　要】

      【摘要】会计与税法对资本公积的界定不完全一样，存在一定交集。用来自资本溢价和股本溢价的资本公积转增资（股）本，其本质是由“共有”性质的准资本转换为“按份所有”的完全资本，不属于投资者应税所得。通过对税收法律体系和会计准则的完善，可以提高资本公积转增资（股）本财税处理的法定性、规范性、合理性。
【关键词】资本公积；会计；税法；转增资（股）本

一、会计、税法对资本公积的界定
1. 会计对资本公积的界定。企业会计准则将资本公积界定为所有者权益构成要素，是指企业收到投资者出资额超过其在注册资本或股本中所占份额的部分，以及直接计入所有者权益的利得和损失等。根据来源的不同，资本公积包括三类：超过实收资本部分的资本溢价、超过股本部分的股本溢价以及其他资本公积。
在会计核算上，“资本公积”科目下设“资本溢价”、“股本溢价”和“其他资本公积”三个明细科目：前两个明细科目分别核算企业取得投资额超过其确认注册资本和股本部分投资者投入资本。“其他资本公积”明细科目主要核算以下特殊业务：①权益法核算长期股权投资其他权益变动；②套期保值；③存货或自用房地产转为公允价值计量的投资性房地产；④可供出售金融资产公允价值变动；⑤与计入所有者权益项目相关的所得税影响；⑥外币财务报表折算差额；⑦持有至到期投资重分类为可供出售金融资产差额；⑧重新计量设定受益计划净负债或净资产所发生的变动；⑨权益结算的股份支付；⑩可转换公司债券权益成分等。根据《企业会计准则第30号——财务报表列报》（2014）的规定，上述除最后两类外，其余的属于“其他综合收益”。
2. 税法对资本公积的界定。我国《企业所得税法》、《个人所得税法》等并未对资本公积做专门规定，相关规定散见于国家税务总局等部委的规章、规范性文件中。如《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发［1997］198号）规定，“将股份制企业分为有限责任和股份有限公司”；《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函［1998］289号）规定，“资本公积应包括有限责任公司的资本溢价和股份有限公司的股份溢价”等。
可见，税法上的资本公积仅针对公司制企业，且仅指源于企业取得投资者投入超过所确认注册资本或股本的部分。税法只确认由投资资本溢价和股本溢价形成的资本公积，其对应于会计中的“资本溢价”、“股本溢价”明细科目核算内容，并不承认会计上确认的其他资本公积。
二、会计对资本公积转增资（股）本的规定及理解
企业会计准则规定，资本公积可用于转增资本或股本，扩大企业的资本规模。资本溢价与股本溢价来自于投资者直接投入，具有准资本性质，因此，经股东大会等权力机构批准，可将这两类资本公积转增为企业资本或股本；对于其他资本公积是否能转增资（股）本，准则并未予以明确。
对于“其他综合收益”（前述① ~ ⑧），企业会计准则基于减少企业盈余管理空间、提高会计信息质量等因素考虑，规定在发生时不计入当期损益，而是暂计入其他资本公积，待未来实际确认损益时，再由其他资本公积转入当期损益，进而影响损益实现当期企业所得税、盈余公积及净利润。因此，属于“其他综合收益”的其他资本公积，属于企业经营期形成的“在未来确认损益而在当期暂计性质的资本公积”，与投资者投入资本无直接关系，不具有资本性质，不能用于（至少不能直接用于）转增资（股）本。
综上所述，笔者认为，会计上所谓转增资（股）本的资本公积，并不包括其他资本公积。
三、税法对资本公积转增资（股）本的规定及理解
1. 税法对资本公积转增资（股）本涉税处理的规定。税法上只确认与投资者投资相关的资本溢价和股本溢价，这两类资本公积具有准资本性质，故国家税务总局认可其用于转增资（股）本，并对该类转增资（股）本业务涉税处理做了规定。
例如，国税发［1997］198号文件、《国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》（国税函发［1998］333号）均规定，“股份制企业用资本公积转增股本不属于股息、红利性质的分配...对个人取得的转增股本数，不作为个人所得……”；《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发［2010］54号）规定，“对未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本或股本的，按利息、股息、红利所得项目计征个人所得税……”；《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函发［2010］79号）规定，“被投资企业将股权（票）溢价形成的资本公积转为股本，不作为投资方企业的股息、红利收入……”；《国家税务总局关于个人投资者收购企业股权后将原盈余积累转增股本个人所得税问题的公告》（2013年第23号公告）对个人投资者收购企业股权后，将企业原有盈余积累（资本公积、盈余公积、未分配利润等）转增股本有关个人所得税问题做了规定；《国家税务总局关于发布〈股权转让所得个人所得税管理办法（试行）〉的公告》（2014年第67号公告）对个人转让来自被投资企业以资本公积等盈余积累转增的股本，就其转让股权原值做了规定，等等。
2. 对资本公积转增资（股）本涉税处理的理解。对资本公积转增资（股）本业务，企业投资者由此增加的资（股）本，税法上不视为股息、红利所得，不征收企业所得税；对于个人投资者由此增加的资（股）本是否计征个税，有的文件规定限于股本溢价外资本公积转增时不计征个税，如国税发［1997］198号、国税函发［1998］333号、国税发［2010］54号等文件，有的文件模糊性规定“资本公积转增资（股）本”时计征个税，如2013年第23号公告、2014年第67号公告等。可见，前者各规范文件比较统一，即对企业投资者不视为“股息、红利收入”，不征收企业所得税；但对后者，各规章、规范还未统一，多数文件规定个人投资者因“股本溢价转增股（资）本”而增加份额的，属于资本性所得，依据“不对资本征税”原则不征个税，但对“资本溢价转增股（资）本”是否计征个税，不论是规章、规范还是实务操作，各地税收征管机关、企业存在不同的处理方式，差异较大。
用于转增资（股）本的资本公积来源于投资者投资溢价，性质上是全体股东共同所有的准资本，其与实收资本或股本的区别在于，企业确认的实收资本或股本有明确的对象，而资本公积则没有具体对应的投资者。从《物权法》角度来看，实收资本或股本确认的是具体投资者按份所有，而资本公积因来自于投资者出资溢价，故权属上为“全体投资者共同所有”。当用资本公积转增资（股）本时，实质就是按一定分配标准将“共同所有”的准资本分配给相应的具体投资者，其所有权就由“共同所有”转换为具体投资者的“按份所有”，由“共有性”的准资本转换为“专有性”的完全资（股）本。所以，资本溢价、股本溢价所形成的资本公积，在转换为资（股）本后，其属于投资者所有的资本性质并未发生改变。笔者认为，税法中资本溢价和股本溢价类资本公积转增资（股）本，属于企业投资者投入资本的形态改变和归属变化，根据税法“征税不能侵蚀资本原则”，不论企业投资者还是个人投资者由此增加的资（股）本份额，均不应属于应税所得，不应计征企业所得税或个税。
四、对资本公积转增资（股）本财税处理的政策建议
1. 完善资本公积转增资（股）本的税收法律规范。在资本公积转增资（股）本涉税处理方面，我国税收法律体系建设滞后，存在规范盲区。规范该类业务的“上位法”缺位，导致国家税务总局等部委各自为政，相关执行层面的规范不统一，甚至矛盾冲突，造成税负不公等，违背了税收法定和公平原则。针对当前该类业务“无法可依”、“标准不一”等现实，亟需以税收法律形式明确界定资本公积的范围、性质、涉税处理原则等，为制定相关规章、规范性文件提供统一的标准，实现税收法定和税收公平。
2. 明确资本公积转增资（股）本的法定顺序。对资本公积、盈余公积、未分配利润三项可转增资（股）本项目，须明确转增资（股）本的顺序。因为企业可以选择先以资本公积转增资（股）本（不计征个税），不足部分再以盈余公积和未分配利润转增（计征个税），以此规避个税义务。由于资本公积本质上属“共同所有”的资本，相对于经营成果的盈余公积和未分配利润，与实收资本或股本在性质上关联性最强，因此笔者认为，税法和会计应明确资本公积优先转增资（股）本，盈余公积与未分配利润天然存在因果关系和先后顺序，因此，将盈余公积列为第二转增资（股）本顺序，而未分配利润为最后转增资（股）本顺序。
3. 完善其他资本公积的会计核算及列报。对“暂计所有者权益、最终确认损益”类其他综合收益项目业务（前述① ~ ⑧），可在“其他资本公积”下设置“其他综合收益”三级明细科目核算，在实际确认损益时转入当期损益；对“权益性交易”性质业务（前述⑨⑩），可在“其他资本公积”下设置“权益性交易”三级明细科目核算，在股权激励、可转换债券等权利人行权时转入“资本公积——股本溢价”。除在利润表中单独披露“其他综合收益”项目外，建议在资产负债表“资本公积”项目下设置“权益性交易”子项目，在所有者权益变动表中单独设置“权益性交易”项目，以全面披露权益性交易计入资本公积的金额及构成。
主要参考文献
周巧红，周红利.整体变更为股份有限公司时资本公积转增股本的个人所得税问题.财会月刊，2014（8）.
康文军.IPO企业股改中个人股东红利税问题探讨.财会月刊，2013（1）.
李莉.“其他资本公积”与“其他综合收益”辨析.财会月刊，2013（1）.