【作 者】
孙 莉，赵丽萍（教授）
【作者单位】
（太原理工大学经济管理学院，太原 030024）
【摘 要】
【摘要】《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》是我国会计准则与国际会计准则趋同的最新成果。本文将在探讨在其他主体中权益披露的规范和准则制定的现实意义的基础上，通过对境内外同时上市公司2014年半年度报告在其他主体中权益披露现状的分析，总结上市公司在其他主体中权益的披露存在的问题并提出建议，以期提高上市公司在其他主体中权益的披露质量。
【关键词】其他主体；权益披露；共同经营；结构化主体
2007年年初，美国发生次贷危机，并向实体经济渗透，继而向全球蔓延，引发全球性的金融危机。该金融危机的一个诱因就是全球金融监管套利的盛行，而当时的会计准则缺乏对结构化主体和表外主体的风险进行披露的相关规定，因此，当时的企业会计准则受到了诸多指责，这促使国际会计准则理事会（IASB）针对金融危机中暴露出的问题进行会计准则修订和完善。2011年5月IASB分别出台了《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》、《国际财务报告准则第11号——合营安排》、《国际财务报告准则第12号——在其他主体中权益的披露》，对企业合并财务报表、合营安排、在其他主体中的权益披露问题进行了完善，同时修订了《国际会计准则第27号——单独财务报表》，《国际会计准则第28号——合营和联营中的投资》。其中，《国际财务报告准则第12号——在其他主体中权益的披露》规定，公司应当对子公司、合营安排、联营企业以及结构化主体中权益的性质和风险进行披露，使得财务报表使用者能够全面了解企业在其他主体中的权益状况。
会计准则——这一全球通用的商业语言语法，在经济全球化的态势下，其国际趋同已是一种不可逆转的潮流。2010年4月我国财政部发布《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，表达了我国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同的原则和立场，并于2012年11月出台了《企业会计准则第X号——在其他主体中权益的披露（征求意见稿）》，于2014年3月颁布了《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》，规定于2014年7月1日正式实施,鼓励境外上市的公司提前执行。该准则的实施对加强公司会计信息的披露，提高投资者决策水平具有重要意义。但是，准则自颁布到实施时间较短，财政部也没有及时进行政策解读和准则细化讲解，因此，公司贯彻落实新准则，做到合法合规披露信息的难度比较大。本文将在探讨在其他主体中权益披露的相关规范和准则制定的现实意义的基础上，通过对境内外同时上市公司2014年半年度报告在其他主体中权益披露的现状的分析，总结上市公司在其他主体中权益的披露存在的问题，并提出建议。
一、在其他主体中权益披露的规范
“在其他主体中权益的披露”并不适用于所有的公司，只适用公司在子公司、合营安排、联营企业和未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益的披露。在其他主体中的权益，是指公司通过合同或其他形式能够参与其他主体的相关活动并因此享有可变回报的权益，其他主体包括子公司、联营企业、合营安排及未纳入合并财务报表范围的结构化主体，其中合营安排包括共同经营和合营企业。
公司在其他主体中的权益能够使其参与其他主体的相关活动，并享有可变回报。《企业会计准则第33号——合并财务报表》对“相关活动”和“可变回报”进行了界定：“相关活动”是指能够对被投资方的回报产生重大影响的活动；“可变回报”是指公司从被投资方取得的回报会随着被投资方业务的改变而改变，也就是说公司因其在其他主体中的权益而承受了其他主体的经营风险。公司主要通过持有其他主体的股权、债权，或向其他主体提供资金、流动性支持、信用增级和担保等参与方式对其他主体实施控制、共同控制，或对其他主体产生重大影响。
在结构化主体中权益的披露是准则新增的披露内容。“结构化主体”这一名词最早出现在2011年修订的国际财务报告准则IFRS12中，定义为：确定其控制方的时候没有将表决权或者类似权利作为决定性因素而设计的主体，主导该主体相关活动的依据通常是合同或者相应安排。我国新出台的准则对结构化主体的定义与国际财务准则一致。结构化主体是在合同约定的范围内开展业务活动，表决权或者类似权利仅与行政管理实务相关，包括证券化工具、资产支持融资、部分投资基金等，通常具有下列一项或者多项特征：业务活动受到限制；设立的目的明确且比较单一；其所拥有的股本不足以对其所从事的活动进行融资，必须依靠次级财务支持；以多项基于合同相关联的工具向投资者进行融资，信用风险或其他风险比较集中。
二、《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》制定的现实意义
目前，我国公司在其他主体中权益的披露要求散见于《企业会计准则第2号——长期股权投资》和《企业会计准则第33号——合并财务报表》之中，在其他主体中权益披露的范围有限且内容不全面，不利于财务报告使用者全面了解并评估公司在其他主体中权益的风险及其对本公司财务状况和经营成果的影响。《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》明确了披露公司在其他主体中权益的目的，并对公司在其他主体中权益的披露进行了统一规范、对部分内容的披露规定做了补充和完善。
1. 统一了现有准则的部分披露内容。《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》均要求公司披露子公司的注册地、业务性质、持股比例、表决权比例等内容，《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》对这部分信息的披露做了统一的规范要求，并增加了少数股东持有的所有者权益比例的信息披露，为公司披露子公司的相关信息做出了统一的指引。另外，《企业会计准则第2号——长期股权投资》要求披露合营企业、联营企业的主要财务信息，而《企业会计准则第33号——合并财务报表》并没有相关披露要求，《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》对此做了统一规定，要求公司披露拥有重要少数股东权益的子公司、重要的合营安排和联营企业的主要财务信息。
2. 优化了现有准则的披露内容。《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》对现有的下列几项披露内容进行了优化：一是在持股比例和表决权比例方面，现有准则要求公司在财务报表中披露母公司的持股比例和表决权比例，该准则要求公司披露少数股东的持股比例和表决权比例，将母公司和子公司作为一个整体看待。
二是在失去对子公司的控制权时，现有准则要求披露子公司的名称、失去控制权的原因、母公司的持股比例和表决权比例、在处置日和上一会计期间主要财务信息等信息，该准则要求公司增加披露剩余权益投资的公允价值及按照公允价值重新计量产生的相关利得和损失。
三是在重要限制方面，现有准则仅要求披露被投资单位向投资单位转移资金所受到的限制，该准则从不同报告主体的角度对有关重要限制进行了区分，要求披露集团公司内部各公司之间，包括投资单位和被投资单位之间及各个被投资单位相互之间相互转移资金受到的限制。
3. 完善了现有准则的披露对象。现有准则要求披露的对象不包括共同经营和结构化主体，披露对象不够完善。《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》在原有披露对象的基础上增加了对共同经营和结构化主体有关信息的披露。
结构化主体既包括纳入合并财务报表范围的结构化主体，也包括未纳入合并财务报表范围的结构化主体。纳入合并范围的结构化主体，准则要求公司披露向结构化主体提供财务支持或其他支持的意图、类型、金额等，并区分是否有合同约定披露向结构化主体提供财务支持的情况。未纳入合并财务报表范围的结构化主体，要求公司披露相应结构化主体的性质、活动及其融资方式、在结构化主体中权益的最大损失敞口及其确定方法等信息；给结构化主体提供财务支持或其他支持的，公司还应当披露提供支持的类型、数量及提供支持的原因等。在结构化主体中权益的披露方便了财务报告使用者了解结构化主体这一表外业务。
三、境内外同时上市公司在其他主体中权益披露的现状
（一）样本选取
截至2014年10月31日，沪深两市上市公司中同时在境外上市的公司共有87家。上海证券交易所上市公司中同时在境外上市的公司有69家，其中金融行业上市公司15家，非金融行业上市公司54家，剔除2家非正常上市的公司，还剩67家。深圳证券交易所上市公司中同时在境外上市的公司共有18家，其中金融行业上市公司0家，非金融行业上市公司18家，剔除1家非正常上市的公司，还剩17家。剔除非正常上市的公司后，沪深两市同时在境外上市的公司共84家。
本文采用逐户分析的方式，逐一查阅这84家上市公司2014年半年度报告，准则执行情况汇总结果见表1。从表1可知，有13家金融行业上市公司、24家非金融行业上市公司，共37家上市公司提前执行了《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》，本文以这37家上市公司为研究样本。
（二）样本公司2014年半年度报告在其他主体中权益的披露现状
样本公司在2014年半年度报告中执行了《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》并在财务报表附注中披露了在其他主体中权益的相关信息，提前执行该准则对上市公司半年度财务报告的影响主要体现在列报和披露方面，对公司的财务状况、经营成果及现金流量并未产生重大影响。37家上市公司在其他主体中的权益披露的具体情况见表2。
1. 重大判断和假设的披露现状。准则要求公司披露对其他主体实施控制、共同控制或重大影响的重大判断和假设，及这些判断和假设变更的情况。37家样本公司中仅紫金矿业、中国中冶和中集集团3家在2014年半年度报告中涉及了该项目的披露。紫金矿业和中集集团在报表附注中披露了合营安排的判断和假设，中国中冶对于本公司拥有半数及半数以上股权比例的被投资单位却未被纳入合并财务报表范围的判断进行了披露。
2. 在子公司中权益的披露现状。在2014年半年度报告中除了招商银行和中国平安，其余35家上市公司在报表附注中按照准则的要求披露了子公司的名称、主要经营地、注册地、业务性质、持股比例、表决权比例等信息。招商银行在2013年年度报告中执行了该准则，中国平安在2013年年度报告中执行了《国际财务报告准则第12号——在其他主体中权益的披露》，这两家公司在2013年年报中进行了子公司的相关信息披露，截至2014年6月相关信息未发生变化，故这两家公司在2014年半年度报告中没有再做子公司相关信息的披露。8家上市公司在2014年半年度报告中按照准则要求增加了对存在重要少数股东权益的子公司的披露，披露了子公司少数股东的持股比例、当期归属于子公司少数股东的损益及向其支付的股利、当期期末累计的少数股东权益余额和子公司的主要财务信息，8家上市公司均是非金融行业上市公司。4家金融行业上市公司披露了在纳入合并财务报表范围的结构化主体中的权益信息，非金融行业上市公司2014年半年度报告中没有结构化主体的相关信息披露。
3. 在合营安排或联营企业中权益的披露现状。32家样本公司在2014年半年度报告中披露了合营安排、联营企业的相关信息，其中包括8家金融行业上市公司、24家非金融行业上市公司。上述32家上市公司在报表附注中披露了重要合营安排或联营企业的名称、注册地、主要经营地、持股比例、表决权比例、会计处理方法等其他相关信息，准确完整地执行了准则的具体要求。
4. 在未纳入合并范围的结构化主体中权益的披露现状。在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中的权益信息披露是准则新增的内容，37家样本公司中只有6家金融行业上市公司在2014年半年度报告中披露了未纳入合并财务报表范围的结构化主体的性质、目的、规模、活动方式、在资产负债表中的列报项目及在其中权益的账面价值和最大损失敞口等信息。部分公司虽披露了最大损失敞口，但是并未按照准则的要求披露其确定方法、确定依据，这将不利于财务报告使用者判断其可信赖性。24家非金融行业上市公司2014年半年度报告中，都没有涉及结构化主体的相关信息。
（三）样本公司2014年半年度报告在其他主体中权益披露存在的问题
1. 重大判断和假设的信息披露不清晰。2014年半年度报告中涉及重大判断和假设披露的三家公司在进行相关信息披露时，信息的披露位置各不相同，其中紫金矿业是在“重大会计判断和估计”这一项目下披露的，中国中冶是在“主要非全资子公司”项目下披露的，中集集团是在“长期股权投资”项目中进行了说明，上市公司有关信息的披露位置具有较大的随意性，各公司披露比较混乱，导致这一部分内容披露不清晰，给信息使用者查阅相关信息带来了一定的困难，不利于财务报告使用者直观明确地了解各个公司重大假设和判断的信息披露。
2. 披露内容不充分，未全面反映公司在其他主体中权益的相关信息。上市公司在结构化主体中的权益披露是公司财务报表信息披露的一大进步，样本公司2014年半年度报告中只有少数几家金融行业的上市公司在财务报表附注中披露了相关信息，非金融行业的上市公司都没有披露该项目信息。其中对于纳入合并财务报表范围的结构化主体的纳入依据，各个公司并没有做出相关披露，部分公司没有披露未纳入合并财务报表范围的结构化主体的最大损失敞口的确定方法。另外，在确定对集团重要的少数股东权益的时候，各个公司对于“重要”的界定也不明确，只有一家样本公司在附注中说明了少数股东权益的余额，并表示其余额对集团公司不重大，故没有披露相关信息，而其余公司并没有做出披露或者不披露的原因说明，这些信息披露内容的不充分、不完整，不利于财务报告使用者了解相关披露是否合理。
3. 部分信息的披露依赖于财务人员的主观判断，可靠性不高。准则的原则性规定使得部分信息的披露主要取决于财务人员的主观判断，比如结构化主体是否纳入合并范围、拥有重要少数股东权益的子公司、重要的合营安排或联营企业，准则并没有给出具体的量化标准，上述信息的披露主要依赖公司财务人员的判断，若公司财务人员对准则理解不到位或是职业素质不够高，都会影响公司信息披露的可靠性。
笔者认为，出现这些问题，一方面是因为准则有很多原则性的规定，有关部门还未出台相关的解释公告，而上市公司财务人员的素质参差不齐，有的对准则的理解并不到位，缺乏必要的职业判断能力；另一方面是因为部分上市公司对在其他主体中权益披露的意义还理解不到位，缺乏足够的重视。
四、完善上市公司在其他主体中权益披露的建议
1. 规范信息披露的内容和形式，提高信息披露的质量。《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》对公司在其他主体中权益的披露作了原则性的说明，各公司在实践中披露的在其他主体中的权益信息内容和形式不够统一，缺乏规范性。因此，笔者建议财政部根据我国公司的情况和特色，在征求有关部门和专家意见的基础上，适时地出台准则的解释公告，对一些模糊难懂的原则性规定，做出具体的披露内容和形式的说明。另外，财政部也可以组织专家依据会计准则编制相关的培训教程，给出具体的准则指引，为公司执行准则提供政策性规范和指引，方便公司的财务人员准确把握准则的规定要求，避免公司财务人员在执行准则过程中因理解不到位而出现会计处理上的偏差，提高公司相关信息披露的准确性和完整性。
2. 组织公司财务人员参与培训学习，提高财务人员的职业素质。新准则的一个显著特征是要求公司财务人员在执行准则的过程中运用职业判断，这赋予了公司财务人员很大的自主权，同时新准则中也引入了新的概念，这些新变化和新概念的提出对财务人员的职业素质提出了更高的要求和挑战。一方面，公司应当组织财务人员参加准则的培训学习，促使公司财务人员全面深入地理解准则的内容，熟练掌握准则的概念框架，把握准则的精髓和实质；另一方面，组织财务人员参加其他职业教育培训，全面提高财务人员的专业技术水平，增强其职业判断能力，使得财务人员能够根据公司所处的环境并结合本公司的实际情况，在执行准则过程中做出正确的分析和判断，提高执行准则的准确性。
3. 加强在其他主体中权益披露的外部监管，引起上市公司的重视。加强对准则执行情况的监督管理，对《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》这一准则的执行进行适当的外部指引，引起上市公司管理人员对相关报表附注信息披露的高度重视。
首先，加强政府的监督管理，促进财税部门、政府审计机构的审计监督及其与会计管理部门的合作，建立在其他主体中权益披露的规范体系，规范公司有关披露的内容与格式。
其次，加强注册会计师对相关报表附注信息的审计。会计师事务所在会计信息披露中起着独立审核、独立监督的外部作用，是社会监督体系的核心，也是会计信息到达信息使用者的最后一道关卡，充分发挥会计师事务所的审计监督作用，促使准则规范实施，有利于保证信息披露的真实可靠。
最后，完善立法，通过法律手段保证准则的有效实施。对于故意违反会计准则规定，粉饰会计报表的行为，给出明确的处罚规定，确保准则贯彻实施，完整地反映公司在其他主体中的权益信息。
主要参考文献
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