【作　　者】
邓亦文（教授），周松涛（教授）

【作者单位】
（湖南女子学院会计系，长沙 410004）

【摘　　要】

    【摘要】会计计算公式是会计业务中各因素之间数量关系的表达式，与编制会计分录有着密切的内在联系，从借贷公式来看，公式左右两边借方的合计数一定等于贷方的合计数。本文拟从会计计算公式的视角，阐述会计分录的编制技巧。
【关键词】会计计算公式；会计分录；内在联系；编制技巧 许多财会人员在处理会计业务时，总是不假思索地盲目编制记账凭证（教学中称编制会计分录），缺乏必要的分析、计算过程，结果导致账务处理出现各种错误，例如：会计科目运用错误，计量的金额不正确，或者借贷双方不平衡等。笔者通过多年教学与实践的摸索，认为编制会计分录与会计计算公式之间有着必然的联系。倘若从会计计算公式的角度来编制会计分录，则能确保万无一失，一目了然。本文拟从以下几个方面予以阐释，供同行们参考。
一、交易性金融资产的处置（出售）
企业持有的交易性金融资产在处置时会产生处置损益，正确确认处置损益，是该类业务的主要会计问题。交易性金融资产处置损益的计算，可用公式表示如下：
处置损益=实际收到的价款-交易性金融资产的账面价值［“成本”明细账的借方余额+“公允价值变动”明细账的借方余额（或：-贷方余额）］ -应收股利（或应收利息）
公式中“成本”明细账的余额同向相加，异向相减。
需要说明的是，上式中最后扣除的“应收股利（或应收利息）”是指投资企业原已计入应收项目的现金股利或债券利息，在处置该交易性金融资产时，仍然未收回，所以，根据谨慎性原则，为不高估收益，该项“应收股利（或应收利息）”对应的投资收益不应包括在处置损益中，而应由下一个购买单位在持有期间确认投资收益。
上式计算的结果若为正数，则属于处置收益，应记入“投资收益”科目的贷方；若为负数，则属于处置损失，应记入“投资收益”科目的借方。那么，如何通过计算公式编制交易性金融资产处置的会计分录呢？现举例说明如下：
例1：2014年5月18日，兴华公司从二级市场购入了甲公司股票50 000股，作为交易性金融资产核算。2015年3月10日，甲公司宣告2014年度的利润分配方案，每股分派现金股利0.2元，并拟于2015年4月20日发放。2015年4月1日，兴华公司将持有的甲公司股票出售，实际收到售价款328 000元。股票出售日，甲公司该交易性金融资产的明细账户余额情况是：“成本”明细账借方余额为258 000元，“公允价值变动”明细账借方余额为48 000元。
要求：编制2015年4月1日兴华公司出售该交易性金融资产的会计分录。
为编制兴华公司出售该交易性金融资产的会计分录，首先，必须计算其处置损益，根据前述计算公式可得：

然后，对照上述表达式确认相关会计分录中借、贷方科目。①为实际收到的售价款，故应增加银行存款，即应借记“银行存款328 000”；②括号前面是减号，表示应冲减（或冲销）交易性金融资产的两个明细账户，同时由于它们都是资产类账户，所以均应记入贷方，即贷记“交易性金融资产——甲公司股票（成本）258 000”、“交易性金融资产——甲公司股票（公允价值变动）48 000”；③为应扣除的应收现金股利，由于2015年3月10日甲公司宣告分派现金股利时，兴华公司已借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目，2015年4月1日出售时现金股利仍未收回，所以应贷记“应收股利10 000”；④为计算结果，因是正数，故应贷记“投资收益12 000”。
经整理可得出出售该交易性金融资产的会计分录如下：借：银行存款28 000；贷：交易性金融资产——甲公司股票（成本）258 000、——甲公司股票（公允价值变动）48 000，应收股利10 000，投资收益12 000。
同时，还应将交易性金融资产持有期间已确认的累计公允价值变动净损益，确认为处置当期的投资收益，此处会计分录略。二、无形资产的处置（出售）
企业持有的无形资产，如果属于使用寿命有限的，则需要在其预计使用年限内对其价值进行摊销，发生减值时还需要计提减值准备。出售无形资产时，必须计算出售损益，该损益的计算可用公式表示如下：
出售损益=实际取得的转让收入-出售无形资产的账面价值（账面余额-累计摊销-累计已计提的减值准备）-应支付的相关税费
上式计算结果若为正数，则属于出售收益，应记入“营业外收入”科目；若为负数，则属于出售损失，应记入“营业外支出”科目。那么，如何通过计算公式编制无形资产出售的会计分录呢？现举例说明如下：
例2：2014年8月10日，兴华公司将拥有的一项非专利技术出售。该项非专利技术的账面余额为650万元，累计已摊销金额为300万元，已计提的减值准备为160万元，取得的售价收入为760万元。适用的营业税税率为5%，假设不考虑其他相关税费。
要求：编制兴华公司2014年8月10日出售该项无形资产的会计分录。
首先，根据上述公式，得出出售损益的表达计算式：

然后，对照上述表达式确定会计分录中的借、贷方科目。①为实际取得的转让收入，应增加银行存款，即应借记“银行存款7 600 000”； ②括号前面是减号，表示应分别冲减（或冲消）“无形资产”、“累计摊销”、“无形资产减值准备”科目的余额，即应贷记“无形资产6 500 000”，借记“累计摊销3 000 000”、“无形资产减值准备1 600 000”；③为出售无形资产应交的营业税，应从出售损益中扣除，增加应交税费，故应贷记“应交税费——应交营业税380 000”；④为计算的结果，因是正数，故应贷记“营业外收入5 320 000”。
由此，可整理得出出售该项无形资产的会计分录如下：借：银行存款7 600 000，累计摊销3 000 000，无形资产减值准备1 600 000；贷：无形资产——非专利技术6 500 000，应交税费——应交营业税380 000，营业外收入——处置非流动资产利得5 320 000。
三、外币交易期末汇兑损益
外币交易汇兑损益，是指企业在外币交易中，各外币账户由于记账时间和汇率不同，在折合为记账本位币时所产生的差额。期末时，企业为衡量各外币账户的损益情况，需要计算各外币账户的汇兑损益（或汇兑差额），并进行等值调整。该损益的计算可用公式表示如下：
期末汇兑损益=外币账户的期末余额×期末即期汇率-期初、本期发生外币交易时，外币账户选择相应的汇率折算为记账本位币的金额
上式计算的结果，到底是汇兑收益还是汇兑损失，要视外币账户的性质不同而定。若是外币货币性资产账户，计算的结果为正数，则属于汇兑收益，应调增外币货币性资产账户金额；反之，若计算结果是负数，则属于汇兑损失，应调减外币货币性资产账户金额。若是外币货币性负债账户，计算的结果为正数，则属于汇兑损失，应调增外币货币性负债账户金额；若计算结果为负数，则属于汇兑收益，应调减外币货币性负债账户金额。通过计算各外币账户的期末汇兑损益，并将它们进行汇总，得出本期发生的汇兑损益净额，再根据企业所处的具体情况，分别记入“财务费用”、“在建工程”等科目。现举例说明如下：
例3：兴华公司的记账本位币为人民币，对外币业务采用交易发生日的即期汇率折算，并按月计算汇兑损益。2014年8月31日的即期汇率为1∶6.18。2014年8月31日有关外币账户的期末余额如下表所示：

兴华公司2014年9月份发生的有关外币交易或事项如下（不考虑增值税等相关税费）：
（1）9月6日，收到一外商投入外币资本600 000美元，当日即期汇率为1∶6.17，投资合同约定的汇率为1∶6.25，款项已收存银行。
（2）9月15日，从国外进口一台机器设备，价款450 000美元，尚未支付，当日即期汇率为1∶6.14。该机器设备正处在安装调试过程中，预计将于2014年12月完工并交付使用。
（3）9月22日，对外销售产品一批，价款共计240 000美元，当日的即期汇率为1∶6.14，款项尚未收到。
（4）9月26日，以外币存款偿还8月份发生的应付账款220 000美元，当日的即期汇率为1∶6.15。
（5）9月30日，收到8月份发生的应收账款360 000美元，当日的即期汇率为1∶6.15。
要求：编制兴华公司2014年9月末汇兑损益的相关会计分录。
计算兴华公司9月份各外币账户的汇兑损益，并进行汇总，得出该公司9月份发生的汇兑损益净额。由题设条件可知，该公司9月初只有3个外币账户，9月份发生的外币业务中也没有增加新的外币账户，因此，根据前述计算公式，本月外币账户汇兑损益的计算过程如下：
（1）银行存款外币账户的汇兑损益=（140 000+600 000220 000+360 000）×6.15-（865 200+600 000×6.17-220 000×6.15+360 000×6.15）=-159 000（元）
因计算结果为负数，由前述内容可知，该外币账户本月发生的是汇兑损失，应调减外币银行存款账户，即应贷记“银行存款——美元户159 000”。
（2）应收账款外币账户的汇兑损益=（560 000+240 000
-360 000）×6.15-（460 800+240 000×6.14-360 000×6.15）=-14 400（元） 
因计算结果为负数，由前述内容可知，该外币账户本月发生的也是汇兑损失，应调减外币应收账款账户，即应贷记“应收账款——美元户14 400”。
（3）应付账款外币账户的汇兑损益=（220 000+450 000
-220 000）×6.14-（1 359 600+450 000×6.14-220 000×6.15）=-2 100（元）
因计算结果为负数，由前述内容可知，该外币账户本月发生的是汇兑收益，应调减外币应付账款账户，即应借记“应付账款——美元户2 100”。
将上述（1）、（2）、（3）计算的结果予以汇总，可得到该公司9月份发生的汇兑损益净额=159 000（损）+14 400（损）-2 100（益）=171 300（元），为汇兑损失。由题设条件可知，兴华公司的外币业务是处于生产经营过程中发生的，因此，9月份发生的汇兑损失应记入“财务费用”科目，即应借记“财务费用——汇兑损益171 300”。
综上所述，兴华公司9月末汇兑损益相关会计分录如下：借：应付账款——美元户2 100，财务费用——汇兑损益171 300；贷：银行存款——美元户159 000，应收账款——美元户14 400。
四、结束语
以上分析仅仅涉及少数几个方面的会计业务，是笔者对如何通过会计计算公式来编制会计分录的浅薄见解，难以归纳全面，还得恳望广大财会工作者在实际工作中去发现、去体会，以形成一种规律。会计人员如能全面掌握这种编制会计分录的方法，定能轻装上阵，快捷自如，确保万无一失。
主要参考文献
刘永泽，陈立军.中级财务会计（4版）［M］.大连：东北财经大学出版社，2014.
王秀萍等.高级财务会计导学［M］.北京：中央广播电视大学出版社，2008.
【基金项目】湖南省教育厅课题（湘教通［2012］594号，《企业管理》重点建设学科）；湖南女子学院校级课题（湘女院通字［2013］10号，《会计学》重点建设学科）