【作　　者】
廖荣华（副教授）

【作者单位】
（南通开放大学经济管理学院，江苏南通 226006）

【摘　　要】

      【摘要】笔者长期从事成本会计教学与理论研究，通读了当前高职主要的成本会计教材，这些教材对辅助生产费用分配方法——计划成本分配法的处理基本一致，其存在的问题也很明显。特别是邹金伶与董想二位老师发表在《财会月刊》上的二文，对我启发很大。因而，针对当前教材及以上二文关于计划成本分配法存在的问题，发表了自己的看法，并提出了相应的改进措施。
【关键词】辅助生产费用；计划成本分配法；高职教材；差异处理笔者长期从事成本会计教学与理论探讨，通读了当前高职高专主要的成本会计教材，这些教材对辅助生产费用分配方法——计划成本分配法的处理基本一致。他们主要的做法都是分两步进行：第一步是按计划单位成本及耗用的业务量进行计划分配；第二步是计算并调整成本差异，其差异一般都是全部计入管理费用。笔者也拜读了邹金伶与董想二位老师发表在《财会月刊》上的两篇文章，邹老师论文是《计划成本分配法之改进》（《财会月刊》2013年第15期），董想老师的论文是《对〈计划成本分配法之改进〉一文的商榷》（《财会月刊》2014年第13期）（以下简称《邹文》与《董文》），二文对我启发很大。
我认为，教材这样做有一定的优点，起码是比较清晰、简单，但也至少存在两个大的问题：一是不管差异金额多少全部记入管理费用，这不符合可靠性与重要性原则，而这两个原则又是会计信息质量要求当中非常重要的内容。二是差异的计算方法令人费解，特别是学员不好理解，只能强记硬背，影响教学效果。《邹文》的做法也是分两步：第一步是实行计划分配；第二步是实行计划交互分配，其差异都是计入管理费用，差异金额等于当月发生的实际成本±按计划进行的交互分配数-计划成本。《董文》针对《邹文》的做法进行了改进，也是分两步进行，但在差异的确定与处理上有所不同。其差异金额就是辅助生产成本明细账的期末余额，差异要根据具体情况分别计入管理费用或进行二次分配。笔者认为，教材与上述二位老师的处理都有其优点，但都不完善，甚至还有漏洞。为此，笔者用一个案例来说明问题，并提出改进意见。
一、教材与《邹文》、《董文》的做法
（一）当前高职教材对计划成本分配法的处理
例1：某企业有供汽与供水两个辅助生产车间，2014年12月份发生的实际辅助生产费用分别为140 000元、32 000元。其提供的业务量如表1所示。

该企业按计划成本分配辅助生产费用，其中计划单位汽价3.3元/立方米，水价3元/吨。
按教材处理方法，其辅助生产费用分配与账务处理如下：
1. 按计划分配并编制有关会计分录。
借：辅助生产成本——供汽车间 600（200×3）  
                      ——供水车间 990（300×3.3）  
    基本生产成本——甲产品
 129 000（30 000×3.3+10 000×3）  
    制造费用 14 400（4 000×3.3+400×3）  
    管理费用 17 100（5 000×3.3+200×3）  
    销售费用 7 200（2 000×3.3+200×3）  
    贷：辅助生产成本——供汽车间 136 290
                          ——供水车间 33 000
2. 计算并调整差异，并将差异全部计入管理费用。
成本差异=实际成本-计划成本
=（某辅助生产车间当月发生的实际费用+按计划分入的计划费用）-计划成本
其中：供汽车间差异=（140 000+600）-136 290=4 310（元）
供水车间差异=（32 000+990）-33 000=-10（元）
编制分录如下：
借：管理费用 4 300  
    贷：辅助生产成本——供汽车间 4 310
                          ——供水车间 -10
（二）《邹文》做法
1. 按计划分配（同例1第1步）。
2. 按计划进行交互分配。
借：辅助生产成本——供汽车间 600  
                       ——供水车间 990  
    贷：辅助生产成本——供水车间 600
                           ——供汽车间 990
3. 计算并确定成本差异并全部计入管理费用。
成本差异=实际成本-计划成本
=实际成本-（计划成本+按计划交互分入的费用-按计划交互分出的费用）
其中供汽车间差异=140 000-（136 290+600-990）=4 100（元）
供水车间差异=32 000-（33 000+990-600）=-1 390（元）
借：管理费用 2 710  
    贷：辅助生产成本——供汽车间 4 100
                          ——供水车间 -1 390
（三）《董文》做法
1. 按计划分配（同例1的第1步）。
2. 按计划进行交互分配（同《邹文》第2步）。
3. 差异的确定与处理。
（1）差异的确定。直接根据当月辅助生产成本期末账户余额来确定，其余额在借方，为超支差；在贷方，为节约差。
（2）差异的处理。如差异绝对数较小，直接计入管理费用；如差异绝对数较大，则要进行二次分配。
二、笔者的看法
（一）关于教材
教材至少存在两个方面的问题或缺陷：
1. 差异不管大小都计入管理费用，不符合可靠性原则和重要性原则的要求。如果成本差异是较大的超支差，则会人为降低产品成本，增加期间费用；如果是较大的节约差，则会增加产品成本、降低期间费用。在例1中，由于供汽车间的成本差异为超支4 310元，无论是从绝对数还是从相对数（成本差异率）来看，都较大，所以不能直接将其记入管理费用，而应该按照各部门受益情况进行二次分配。而对于供水车间而言，其差异为节约差10元，无论从绝对数还是从相对数来看，都不大，按照重要性原则的要求，可以直接记入管理费用。
2. 差异的计算方法令人费解。在差异计算公式中，某车间的实际成本由两个部分构成，一是该车间当月发生的实际生产费用，二是按计划分配进来的费用，而后部分费用不是实际成本，而是计划成本。如供水车间成本差异计算公式中，其实际成本=32 000+990=32 990（元），其中32 000元是真正的实际成本，990元则是计划成本。正因如此，教学过程中学员无法理解，只能死记硬背，严重影响教学效果。
（二）关于《邹文》
该文考虑到了交互分配的问题，是其长处，但差异的确定与处理存在明显不足，这样处理的结果是使得辅助生产成本账户期末没有结平，年末也不可能结平；另一方面，不管具体情况如何都进行交互分配，不符合重要性原则，增加了核算工作量；同时差异全部计入管理费用，不符合重要性原则与可靠性原则。
（三）关于《董文》
该文考虑了交互分配与差异二次分配的问题，同时在差异的确定上也做了明显的改进，但每个月都要进行交互分配与差异处理，不完全符合重要性原则的要求，同时也在一定程度上增加了会计核算工作量。
三、改进意见
综合以上处理方法的优缺点，笔者认为应按下列步骤分配辅助生产费用并进行相应的账务处理：
第一步，按计划分配（本步骤不变）。
第二步，按计划进行交互分配，具体分两种情况：
（1）如果辅助生产车间相互提供业务量不多，费用不大或费用虽较大但相差不大，按照重要性原则的要求，则无须进行交互分配。
（2）如果辅助生产车间相互提供的业务量较大，费用较多且相差也较大，为了准确起见，应根据重要性原则的要求进行二次分配。
第三步，计算并调整差异。
（1）计算差异：根据上述两项业务所编制的会计分录，登记辅助生产成本明细账，并确定期末余额。该余额就是成本差异，如余额在借方，则为超支差；在贷方，则为节约差。
（2）差异调整：分两种情况分别进行调整。
第一，在月末时，只统计辅助生产成本差异，不进行实际调整（即不做调整的会计分录），这样月末时，辅助生产成本账户可能有余额，且方向不定。
第二，在年末时，统计全年累计辅助生产成本差异，如果该差异较大，则按照各部门全年累计受益情况进行二次分配；如果该差异较小，则直接计入管理费用。通过年末结转后，辅助生产成本账户无余额。
为了更好地说明问题，下面还是用案例来进行分析与说明。
例2：基本资料同例1，其辅助生产费用分配与账务处理如下：
1. 按计划分配（同例1）。
2. 按计划进行交互分配（因该企业两个辅助生产车间相互提供的业务量较多，特别是相互耗用的生产费用水平相差较大，所以要进行二次交互分配，否则，不需要这一步）。
借：辅助生产成本——供汽车间 600  
                      ——供水车间 990  
    贷：辅助生产成本——供水车间 600
                          ——供汽车间 990
3. 计算并确定当月成本差异。
根据上述1与2的会计分录，登记辅助生产成本明细账，并确定当月期末余额，该余额即为当月“辅助生产成本”科目成本差异（不考虑期初余额）。

4. 计算全年辅助生产成本差异。
假定12月1日供汽车间与供水车间的辅助生产成本账户的余额分别是2 000元与-500元（均是1 ~ 11月份累计数）。
根据3计算结果，可知两个车间的年末辅助生产成本账户余额分别是：
供汽车间年末余额=2 000+3 920=5 920（元）
供水车间年末余额=-500+380=-120（元）
5. 年末差异处理。
从两个辅助生产车间的全年差异累计数来看，供水车间的差异只有节约差120元，绝对数很小，为了简便起见，直接冲减管理费用即可；而供汽车间的差异明显很大，为了贯彻可靠性原则，保证会计信息真实可靠，需要进行二次分配。假设该企业按照对外提供的业务量进行二次分配，全年各部门受益的业务量及差异二次分配情况如表4所示：

根据以上处理结果，做分录如下：
借：管理费用 -120  
    贷：辅助生产成本——供水车间 -120
借：基本生产成本——甲产品 4 331.66  
    制造费用 577.79  
    管理费用 722.24  
    销售费用 288.31  
    贷：辅助生产成本 ——供汽车间 5 920
四、小结
笔者认为，上述账务处理及改进措施至少有以下几个方面的优势：
1. 简化了每月核算工作，因为每月只需要反映按计划分配情况与交互分配情况（有些还不需要进行交互分配），并计算当月辅助生产成本差异及累计差异，不需要进行差异的再分配与结转，这些差异全部集中到年末进行结转。
2. 每月成本差异的计算不仅简便，更便于理解。每月的成本差异就是按计划分配及交互分配后账户的余额（不考虑期初余额），简明扼要，一听一看就懂。
3. 很好地贯彻了重要性原则与可靠性原则。如每月是否需要进行交互分配，主要看辅助生产车间相互提供的业务量的多少，费用水平相差是否较大；年末成本差异是否需要进行二次分配，主要看累计差异的绝对数是否较大，如果较大，则要进行二次分配，否则直接计入管理费用即可。这样就能很好地满足重要性与可靠性原则的要求，在保证会计信息质量的前提下又能精简核算工作。
主要参考文献
邹金伶.计划成本分配法之改进［J］.财会月刊，2013（15）.
董想，刑维维.对《计划成本分配法之改进》一文的商榷［J］.财会月刊，2014（13）.
乐艳芬.成本会计［M］.上海：上海财政大学出版社，2002.
胡中艾.成本核算［M］.北京：高等教育出版社，2011.
程坚.成本会计实务［M］.北京：高等教育出版社，2007.
宋强.成本会计［M］.北京：中央广播电视大学出版社，2013.