【作　　者】
李克亮

【作者单位】
（曲靖师范学院经济与管理学院，云南曲靖 655011）

【摘　　要】

      【摘要】最近几年，资本市场上会计造假此起彼伏，“黑天鹅”群飞。乱象的背后隐含着接二连三的审计失败。独立审计为什么失败？业内外人士多从违法成本、公司治理、盈利模式等客观因素进行了探讨。笔者则从独立审计本身出发，对独立审计操作层面存在的主观痼疾进行分析并提出对策，以帮助审计师切实做好公众利益的“守夜人”。
【关键词】审计失败；审计师；会计造假；黑天鹅2014年10月30日晚间，上市公司獐子岛发布公告称，因北黄海遭到几十年一遇异常的冷水团，公司在2011年和部分2012年播撒的100多万亩即将进入收获期的虾夷扇贝绝收。受此影响，獐子岛前三季业绩“大变脸”，由预报盈利变为亏损约8亿元，全年预计大幅亏损。此公告一出，资本市场一片哗然：“黑天鹅”又来了！
曾几何时，人们对会计造假炮制的“黑天鹅”千夫所指、大加挞伐，呼吁要痛下针砭、坚决根治，但在资本市场的朗朗乾坤，“黑天鹅”时不时就破空而出，给投资者留下巨大的损失和伤痛。投资者一片哀叹之后只能无助地防着下一只“黑天鹅”的出现。痛定思痛，人们不禁要问：审计师作为公众利益的“守夜人”和不吃皇粮的“经济警察”，你尽职了吗？你起到应有的作用了吗？审计失败的原因很多，诸如准则缺陷论、道德沦丧论、监管缺位论、违法成本论等不下十余种，但这都是拿来为自己辩解的客观原因，如果站在自身的视角，抛去“高大上”的理由，从操作的层面对审计失败的原因进行反思，我们将会发现独立审计存在诸多本不应存在的问题。
一、轻视存货的监盘
存货的监盘，是存货审计程序中一个极其重要的环节，对于证明存货的真实性、完整性、公允性有重要意义。长期以来，审计实践中对这一环节相当忽视。很多审计师认为：监盘就是走个过场，跟着企业的人随便看一看，点个数。在做审计计划时，给监盘分配很少的时间，配备没有经验的新人。殊不知，存货监盘工作做起来既不容易，又蕴藏着极高的风险，尤其是在农业类的上市公司。让我们看看在獐子岛扇贝绝收事件中，审计师有没有勤勉尽职。
獐子岛公司于2014年10月31日举办了投资者网上专项说明会。根据专项说明会上大华会计师事务所（以下简称“大华所”）提供的资料，大华所监盘日期为 2014 年 10 月 18 日至 25 日，参与了 3 天，监盘结果如表1所示：

让我们先看看抽盘比例。大华所对客户2011年海底牧场的抽盘面积只有757.9亩，而当年客户的底播面积为1 191 054 亩，抽盘面积占底播面积的比例为0.000 636%；大华所对客户2012年海底牧场的调查面积只有740.49亩，客户当年的底播面积为295 750亩，调查面积占底播面积的比例仅为0.002 5%。依据不到千分之一的抽盘比例就同意客户核销了2011年底播的5.86亿元存货并计提了2.83亿元的资产减值损失；依据不到千分之三的抽盘比例就同意獐子岛核销了2012年底播的1.48亿元存货。这种审计何其草率！
让我们再看看存货抽盘的时间长度。根据獐子岛公司的专项说明，该公司对海底牧场的存量调查耗时28天，而大华所的监盘仅用了 3 天。在采访中，獐子岛公司董事长吴厚刚透露，因为受到天气等客观因素的影响，在抽测盘点时，审计师只能选几个点参加。“我们选90个点，他只能跟几个点去盘点。”“我们10月份这次大约花了一个月时间盘点，由于大浪等原因，会计师只有3天能下海去监盘。”百万亩的海底牧场，大华所去了几个点就完成了存货的监盘工作，这又是多么地不负责任！
那么，是不是存货在獐子岛公司的资产里面并不重要呢？让我们看看该公司的资产负债表。自2006年上市以来，该公司的总资产中存货金额一直很大，具体如表2所示：

从表2可以看出，存货占獐子岛总资产的比例一直保持在50%左右，不能说不重要。唯一能解释的原因就是大华所未能严格执行审计程序，轻视了存货的审计工作。实际上，在与獐子岛类似的“黑天鹅”事件中，很多审计师都是倒在了存货审计上，如银广夏的麻黄草、蓝田股份的甲鱼、绿大地的苗木、新中基的番茄酱、胜景山河的黄酒……不一而足。
对存货盘点，笔者有如下建议：①借鉴壹桥苗业的做法，引入第三方进行监督，在盘点或监盘时引入投资者代表、媒体、证监会、注册会计师协会的人员。②把盘点或监盘工作外包给专业的第三方盘点公司，如北京的躬行益远盘点公司、美国的华士盘点公司等。③如果实在审不清楚，那就出具保留意见或无法表示意见的审计报告。如大连华连会计师事务所因无法核实辽宁远洋渔业公司的船存存货，因而对新太科技连续5年出具了保留意见的审计报告。审计意见的“保留”也并没有影响远洋渔业的声誉，几次配股审批都很顺利。
二、闭门造车
独立审计的一大缺陷就是“闭门造车”。审计组到了客户单位后一般是直奔一个提前准备好的大会议室，该会议室堆满了凭证、账本、合同等财务资料。除了盘点，审计工作基本都在这个会议室完成。审计人员每天也很忙，晚上十二点以前休息的很少。他们“不在会议室，就在去会议室的路上”。审计人员的工作时间基本上是50%用来翻凭证、账本，50%用来对着电脑做底稿，他们总是不舍得拿出一点时间去生产车间转转、与客户单位附近的人聊聊，或去客户的经销商那里看看。殊不知，“功夫在诗外”，很多问题都是不经意间从外围发现的。在蓄意造假的公司，账册十有八九是经高人指点后进行了深加工的，按一般的审计程序很难看出破绽。那应该怎么打假呢？新闻记者给审计师好好地上了一课。为什么那么多会计造假是记者率先发现而不是审计师呢？因为记者们只相信常识和自己的眼睛，他们不看账本，也不做什么底稿，更不相信公司管理层的说法。记者擅长访谈，就是跑到各个相关的现场去核实情况，去看公司的生产和销售。某个公司在招股说明书里描述得天花乱坠，但如果产品没有市场，或虽有市场却没有足够高的毛利率，那只能是撒谎。《每日经济新闻》对胜景山河的调查堪称经典。记者通过“分析性复核”感觉胜景山河在造假后，于2010年12月初派出4位记者实地调查了三个地方：一个是厂区，看到的情形是“设备锈，工人稀，生产闲”；一个是岳阳、长沙、成都等地区的卖场，看到公司号称优势地区的各大卖场鲜有胜景山河的产品；第三个是经销商，结果发现其所称的主要经销商都难觅踪影。十天的地毯式调查，得出的结果令人震惊！记者的方法简单却直奔要害；审计师有成套的审计准则、复杂的审计程序和厚重的工作底稿，却总是隔靴搔痒，不得要领。
在绿大地造假案中，如果审计师到公司在马龙和思茅的生产基地实地考察一番就不会被蒙蔽；在银广夏造案中，如果审计师到天津广夏或天津的海关亲自了解情况也不会就认可其出口数据；在东方电子案中，如果审计师给公司的供销商打个电话也会发现破绽……正是由于审计师在内向型思维指导下足不出户才导致了“皇帝的新装”招摇过市。思路决定出路，什么时候审计师也像记者一样奔赴各地开展调查，甚至扮成卧底去了解所需信息的时候，独立审计的威力也就开始显现了。
三、形式审查多，实质思考少   
学会计的人都知道，有一条会计原则叫“实质重于形式”，但在审计工作中，很多审计师却非常注重形式而疏于对实质的思考。其最大的表现就是机械地执行标准化的审计程序而缺少应有的职业谨慎和专业判断。其实客户每年接受审计，早就对审计套路非常了解。在审计师来之前，“坑”已经挖好了——很多数据、资料都是伪造、变造的，实在提供不了或提供自相矛盾的资料，也早已想好了应对借口，很多审计师面对异常的解释也会自己说服自己而懒得追问下去。比如对一笔1 000万元的销售收入的审计，审计师主要看合同、发票、发货单等单据，只要单据齐全、互相印证就基本过关，至于购货方是否是关联方，单据是否是假的，毛利率是否异常，这个客户有没有能力做这么大金额的采购等实质性问题，审计师一般是没有兴趣过问的。
如在新大地造假案中，作为对新大地连续3年贡献最为突出的核心客户和最大的茶油客户，梅州市曼陀神露山茶油专卖店实际上为新大地所控制，多年来一直是自买自卖；作为主营业务收入的“半壁江山”，新大地招股说明书披露其茶油业务最近3年毛利率分别高达60.66%、43.50%和36.19%，但据此计算得出的生产成本严重不足，甚至连买油茶籽、茶饼等主要原料的成本都不够；招股说明书显示，2010年度、2011年度新大地有机肥耗用的茶粕分别只有64.82吨和118.14吨，而同期有机肥产量分别高达2 555.34吨、9 254.16吨，对应用于生产有机肥的茶粕占比分别仅为2.54%和1.28%，远远低于45%的技术工艺最低标准……对这些明显失常的问题，大华所的审计师没有深入思考，没有保持应有的职业怀疑和谨慎，轻信企业的解释，得出一切正常的结论。
在当前经济环境中，仅仅认定会计处理在形式上是否符合所谓的会计准则，而不管其背后经济业务的实质内容，是远远不够的。上市公司经常利用虚增收入、转嫁费用、委托或合作投资、托管经营、资产租赁、资产转让置换等关联方交易方式确认经常性或非经常性收益，这些方式仅仅从会计角度而言，并不违反会计准则，而实质上并不能确认收益，因为可能是虚假的重组或交易。所以，审计师要有一双“慧眼”，在“实质重于形式”的原则指导下透过现象看本质，决不能满足于复印一大堆资料、做一厚沓底稿。
四、只见树木，不见森林
除了垄断行业或其他一些特殊行业，一般企业都处在一个竞争比较充分的市场里，除非拥有特别的核心竞争优势，如独门技术、保密配方等，一般难以获得远超同行的毛利率和市场占有率。通过和同行业竞争对手的比较，往往有助于对一个企业财务状况进行正确分析和判断。本来在审计师的审计程序中有一项称作“分析性复核”的程序，依照这个程序进行审计时，同行业的对比分析是少不了的。但很多审计师却为了省事而偷工减料，仅仅对被审计单位做纵向的对比分析而不做横向的行业分析，导致审计时“只见树木，不见森林”，放过了一些明显的造假问题。
如在胜景山河造假案中，只要稍加对比就能发现其存在的问题：从销售价格看，胜景山河酒出厂价高出行业龙头1.7 ~ 3.6倍；从人均产能看，仅有35名生产人员的胜景山河人均产能竟达到457.1吨/年，这一数字比古越龙山高出358%，比金枫酒业高出92%；从毛利率看，胜景山河2007年、2008年、2009年和2010年上半年的毛利率分别为54.42%、48.22%、50.02%和51.37%，高于行业40%的平均水平10个百分点。胜景山河，一家地处湖南岳阳、远离黄酒主要消费区域、产销量排名连国内前5都进不了的企业何以能有如此漂亮的数据？中审会计师事务所的注会只要对黄酒行业稍加对比分析就不难发现造假问题。
再如在万福生科造假案中，2008 ~ 2010年，万福生科淀粉糖毛利率分别高达27.7%、29.39%、28.13%，而生产同类产品的其他企业同期毛利率却仅为10%左右。万福生科与主要竞争对手江西恒天实业公司相比，在核心产品生产、营收规模皆远远不如的情况下实现的净利润却近三倍于竞争对手。中磊会计师事务所的审计师如果深入了解客户所在的行业，又怎能识别不了这么明显的造假？
五、实质性测试多，风险评估少
重实质性测试、轻风险评估的审计模式至今仍是审计实务中的主导模式。在审计工作中，很多审计师觉得风险评估可有可无，喜欢“直奔主题”，一头扎进被审计单位的账册中。而被审计单位的账务及业务等信息千头万绪，数据庞大，一旦陷入其中就很难自拔。另外，现在要想查财务舞弊仅靠实质性测试是不够的，因为绝大部分财务舞弊是由公司最高管理层事先知情并策划指挥的，其内部控制完全失效。这种造假是企业内外、供产销一条龙的，什么单据都能提供。
如著名的东方电子造假案。东方电子上市伊始就利用掌控的44个账户炒卖自身股票。在公司总经理隋元柏的指挥下，公司证券部、财务部、生产部、销售部分工合作组成了一个“造假小组”。证券部负责抛售股票提供资金，使虚增的业绩有现金流支持；销售部门负责伪造合同与发票。销售部门采取修改客户合同、私刻客户印章、向客户索要空白合同、粘贴复印伪造合同等手段，先后伪造合同1 242份，合同金额17.29亿元；虚开销售发票2 079张，金额17.08亿元。为了应付审计，销售部门还伪造客户函证。生产部门则伪造生产单据并配合仓库调节存货。财务部门负责拆分资金和做假账。财务部门买通银行工作人员中转、拆分由证券公司转来的收入，并根据伪造的合同、发票来伪造银行进账单等。为了把假象做得更真实，隋元柏还指使销售部门与客户串通，通过向客户汇款，再由客户汇回的方式，虚增销售收入。在企业的精心操作下，按传统账项基础模式审计的烟台乾聚会计师事务所就被彻底蒙蔽，连续四年出具了标准无保留意见的审计报告。这种表面看来天衣无缝的造假却经不起风险导向审计的推敲。如果乾聚会计师事务所提前了解电力自动化系统的市场竞争情况，就不可能相信东方电子的市场占有率；如果乾聚会计师事务所对东方电子的大客户进行访谈，也就不可能相信其毛利率和其他财务数据；如果乾聚会计师事务所了解东方电子有大量内部职工股急待上市，就不可能不对其股价四年上涨60倍的疯狂现象保持警惕……
正是基于账项基础审计和制度基础审计在查财务舞弊方面的不足，2012年1月，中注协颁布了修订后的审计准则。新审计准则体系中最核心的准则是四项审计风险准则：《注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》、《通过了解被审计单位及其环境识别并评估重大错报风险》、《针对评估的重大错报风险采取的应对措施》和《审计证据》。这些准则确定了现代风险导向审计的审计理念，对提高审计人员发现财务报表重大错报的能力大有裨益。风险导向审计是基于管理层舞弊的盛行，其审计思维就是要跳出单据、账本、报表、内部控制的束缚，以被审计单位的风险评估为基础，综合分析评审影响被审计单位经济活动的各种因素，根据所得出的量化风险水平指标确定审计的范围和重点，进而开展实质性审查。风险导向审计强调审计工作重心前移，重视审计计划，提前对重大错报风险进行识别和评估，然后针对评估出的重大错报风险实施个性化的审计程序，从而减少审计失败的风险。
六、不重视利用专家的工作
审计师在开展审计工作时，一般对财务数据是很重视的，但对客户所从事的业务却重视不够。但业务特点决定财务特点，只有对客户业务进行深入了解，才能读懂财务数据。不过要想弄懂客户业务是很难的，因为审计工作行业跨度比较大，今天在审煤炭行业，明天可能就去审金融行业了。俗话说，隔行如隔山，审计师不可能对每个行业的财务都精通，更不可能对每个行业的业务都熟悉。对于许多重要的审计领域，如不动产的完工程度、矿山和森林储量、农林水产品存货数量和质量的确定、生物制药及通讯等高科技产业、一些复杂的生产工艺过程和化学反应等，必须借助专家的工作，才能保证审计结果的客观性和真实性。很多会计师事务所由于不重视审计质量，也出于节省成本和赶工期的考虑，很少去咨询业内专家。他们总是假设自己的审计队伍是无所不能的，结果往往是收获审计失败的苦果。
如在著名的银广夏造假案中，一种叫作 “二氧化碳超临界萃取”的技术扮演了关键的角色。银广夏宣称从1998年就开始采用该技术，并依靠该技术取得了超额利润和飞速发展。但是审计师对于这一关键性的技术及其应用情况，如需要什么设备、制造工艺、产品、价格、产量等一无所知，对于客户所处行业的整体发展情况也没有进行有效的调查，否则也就不可能在萃取产品行业整体销售情况不理想的情况下，相信银广夏的巨额出口销售和2000年高达46%的毛利率。如果中天勤会计师事务所聘请一个业内专家就可以轻易知道：以天津广夏萃取设备的生产能力，即使企业通宵达旦地运作，也生产不出其所宣称的数量；天津广夏萃取产品出口价格高到近乎荒谬，实际上是不可能的；银广夏对德出口合同中的某些产品根本不可能用二氧化碳超临界萃取设备提取。
再如，在蓝田股份造假案中，蓝田股份总经理瞿兆玉声称其精养鱼塘每亩产值可达3万元。按这个产值计算，一亩水面要产3 000 ~ 4 000公斤鱼，这就是说，不到一米多深的水塘里，每平方米水面下要有50 ~ 60公斤鱼在游动。这么大的密度，光是氧气供应量就成问题，恐怕只有实验室里才能做得到。
总之，打铁需要自身硬。审计师作为审计活动的执行者，其执业思路与方法对审计成败具有关键性的影响，最怕的就是缺乏创新与思考的循规蹈矩、走过场式审计。审计师要想避免放飞会计造假的“黑天鹅”，避免再制造“王八上树”的审计笑话，就只有做到勤勉尽责，切实树立风险导向的审计理念，严格执行风险审计准则，把握大局，找准关键，执行重点突出、针对性强、有个性的审计程序。当然，审计师不是全能的，审计失败的原因是多方面的，仅仅苛责审计师也是不对的。但作为审计人员，只有首先做好自己，才能要求别人。
主要参考文献
李蕾．证监会：正在核查獐子岛“绝收”事件［N］.新京报，2014-11-07．
朱益民．万福生科造假链条：一粒金稻谷的霉变［N］.21世纪经济报道，2012-11-28．
王小力.如何在公开信息平台中收集审计证据［J］.审计月刊，2014（9）.
钟山．东方电子：一个绩优神话的来龙去脉［N］.中国证券报，2002-12-04．
沈良波.审计调查笔录要做到四个“必须”［J］.审计月刊，2014（12）.