【作　　者】
韩 冰

【作者单位】
（广东海洋大学寸金学院，广东湛江 524094）

【摘　　要】
      【摘要】融资性售后回租业务，对一些具有优质资产同时具备发展实体经济能力的企业而言，是除银行贷款、发行债券、股权筹资等融资方式外又一融资途径。本文试从“营改增”前后不同税收政策实施阶段，对售后回租融资租赁的税负进行分析。
【关键词】营改增；售后回租；融资租赁；税负融资性售后回租，是指承租方以融资为目的，将资产出售给从事融资租赁业务的企业后，又将该资产租回的业务活动。“营改增”政策的实施，经历了先试点后在全国范围实施等不同阶段，各阶段所涉及售后回租融资租赁政策并不完全相同。本文分别从“营改增”前和“营改增”后（全国实施）两个阶段对售后回租融资租赁企业的税收负担进行分析。为避免歧义，本文所述融资租赁业仅指经有关部门批准经营融资租赁业务的单位，为增值税一般纳税人，同时所述售后回租业务所涉及的资产为有形动产，站在融租赁公司角度进行涉税分析，不考虑除增值税、营业税、城建税与教育费附加和企业所得税外的其他税费。
一、“营改增”前售后回租融资租赁企业的税负
“营改增”前，融资租赁业属于营业税的应税项目，按“金融保险业——融资租赁”的5%税率计缴营业税。财政部、国家税务总局《关于营业税若干政策问题的通知》（财税［2003］16号）规定，经中国人民银行、外经贸部和国家经贸委批准经营融资租赁业务的单位从事融资租赁业务的，以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。以上所称出租货物的实际成本，包括由出租方承担的货物的购入价、关税、增值税、消费税、运杂费、安装费、保险费和贷款的利息（包括外汇借款和人民币借款利息）。《关于融资性售后回租业务中寻租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号）规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移,融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税；承租人出售资产的行为，不确认销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。用公式可表达如下：营业额=价款+价外费用-出租物本金-相关税费-借款利息，应交营业税=营业额×5%。
二、“营改增”后售后回租融资租赁企业的税负
1. 财税［2013］37号文阶段。财政部、国家税务总局《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税［2013］37号）规定，经中国人民银行、商务部、银监会批准从事融资租赁业务的试点纳税人提供有形动产融资租赁服务，以取得的全部价款和价外费用（包括残值）扣除由出租方承担的有形动产的贷款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、关税、进口环节消费税、安装费、保险费的余额为销售额。试点纳税人从全部价款和价外费用中扣除价款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局有关规定的有效凭证。否则，不得扣除。对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。所称增值税实际税负，是指纳税人当期提供应税服务实际缴纳的增值税税额占纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用的比例。销售额=价款+价外费用-相关税费-借款利息，应交增值税=销售额×17%。
此时，销售额中不能扣除向甲公司收取的有形动产的本金，甲公司出售资产的行为并不属于增值税的应税行为，所以乙公司从甲公司购进设备时并没有可以抵扣的进项税额，但收取租金时按销售额的17%计缴增值税、本金部分重复征税，引致融资租赁企业税负大幅上升。
2. 财税［2013］106号文阶段。随着财税［2013］37号文出台，大幅增加的税负令融资租赁企业陷入困境。据中国租赁联盟《2013年中国融资租赁业发展报告》综述数据显示，2013年8月份以后，售后回租业务几乎处于停滞状态，致使2013年第三季度全国业务总量首次出现环比零增长，行业发展陷入困境。好在国家有关监管部门能认真听行业的呼声和建议，通过深入调研后及时进行政策调整。2013年12月12日，财政部和国家税务总局下发《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税［2013］106号），宣布财税［2013］37号文废止，售后回租等业务继续施行差额纳税的政策。要点如下：经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供有形动产融资性售后回租服务，以收取的全部价款和价外费用，扣除向承租方收取的有形动产价款本金，以及对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售额。试点纳税人提供融资性售后回租服务，向承租方收取的有形动产价款本金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。销售额=价款+价外费用-有形动产本金-借款利息，应交增值税=销售额×17%。
财税［2013］106号文在计算销售额时可以扣除向承租方收取的有形动产价款本金，弥补了财税［2013］37号文的不足。同时规定，在2015年12月31日前，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策，此处所称增值税的实际税负，是指纳税人当期提供应税服务实际缴纳的增值税额占纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用的比例。但享受即征即退政策时随同征收的城建税与教育费附加是不退还的。另外，财政部、国家税务总局《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税［2008］151号）规定，企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。对照上述规定，从事有形动产融资租赁服务的企业，按照现行“营改增”政策取得的即征即退的增值税属于财政性资金，但目前财政部、国家税务总局没有对该即征即退税款“有专门的资金管理办法或具体要求”，不符合不征税收入的条件，因此应计算缴纳企业所得税。
三、案例分析
例：2009年12月31日，甲公司将一台设备以70万元的价格出售给乙公司，同时与乙公司签订了一项租回该设备的协议，租赁期为2010年1月1日 ~ 2012年12月31日、共3年，每年年末乙公司收到租金30万元，该设备预计使用寿命8年，已使用3年，租赁期届满，甲公司无偿获得该资产的所有权。该售后回租符合融资租赁的条件。
计算租赁开始日的租赁内含利率：300 000×（P/A，r，3）=700 000，据插值法得：r=13.71%。具体分析见表1 ~ 表3。
由以上分析可见，财税［2013］106号文的实施，极大减轻了［2013］37号文给融资租赁业带来的沉重税负，但相对于“营改增”之前该类企业的税负而言，税负不降反升。原因分析如下：
（1）增值税税率17%，而营业税税率5%，同时售后租回融资租赁企业没有可以抵扣的进项税，财税［2013］106号文和原来的营业税条例中，两者都是余额计税，但增值税税率较营业税税率增加，税负固然增加。
（2）在财税［2013］106号文附件3规定的即征即退政策中，对于增值税整体税负的计算，以纳税人收取的全部价款和价外费用为基础，而不是以销售额为基础，该差异导致增值税较营业税税负增加约2.4倍。即使企业享受了即征即退政策，随同增值税征收的城建税与教育费附加不能退，即征即退的退税款按收益计算，仍需缴纳企业所得税，整体税负上升。
主要参考文献
财政部，国家税务总局.关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知.财税［2013］106号，2013-12-12.
【基金项目】2012年度广东省专业综合改革试点项目“财务管理专业”（项目编号：粤教高函［2012］204号）；广东海洋大学寸金学院项目“应用型卓越会计人才培养计划”（项目编号：CJ2014006）；广东教育教学成果奖（高等教育）培育项目“独立学院应用型会计类专业人才培养创新与实践（项目编号：CJ2014016）