【作 者】
张士强（博士生导师），李菁菁，段化超
【作者单位】
张士强（博士生导师），李菁菁，段化超
【摘 要】
【摘要】成本管理是现代企业管理的核心内容，对企业的生存和发展起着至关重要的作用。文章以价值链成本管理为基本出发点，通过对目标成本管理和作业成本管理方法加以集成，构建了汽车制造企业目标—作业成本管理模式，并阐述了该模式的具体运用。该模式能够实现对汽车制造企业全方位、全过程的成本管理。
【关键词】汽车制造企业；价值链；目标成本管理；作业成本管理；集成成本管理是现代企业管理的核心内容。汽车制造企业作为汽车产品的生产者，在号称“工业中的工业”的汽车工业中处于核心地位，在当前汽车企业的制造过程中，间接费用在产品总成本中所占的比重日趋增大。随着经济社会的迅猛发展，汽车制造企业成本优势潜力只能通过管理整个价值链来发挥。因此，汽车制造企业要想实现长远的发展，实行基于价值链的成本管理势在必行。
一、基于价值链的目标—作业成本管理集成的基础
（一）集成的必要性
这里的目标—作业成本管理，实际是两种成本管理方法下成本信息处理方式的结合与融合。
1. 目标成本管理实施的难点在于事前阶段目标成本向作业层次子目标成本的合理转化，而作业成本管理恰恰可提供作业层次的成本信息。
2. 作业成本管理在企业中难以推行的关键因素在于其计量成本高，而目标成本管理恰好可以为作业成本控制提供成本约束或成本上限，弥补作业成本管理的缺陷。值链成本管理理论为基本依据，为目标—作业成本管理模式提供构建基础与运行环境。
汽车制造企业进行成本管理，首先要利用目标成本法确定符合企业成本目标的产品目标成本，然后按照汽车产品的构造进行产品总目标成本的分解，并将分解后的零部件等子目标成本向其供应商传递，供应商根据汽车制造企业的价格要求调整自己的目标成本，实现目标成本“设定、分解、达成、再设定、再分解、再达成……”的反复循环的传递过程。
作业成本管理是实现产品目标成本的保证，首先利用作业成本管理对汽车制造企业的价值链进行确定、分析及优化，然后将目标成本向价值链各环节中的各项作业进行细分，最后运用作业成本管理对各项作业的成本进行有效控制。汽车制造企业基于价值链的目标—作业成本管理模式构建如图1所示。
三、目标—作业成本管理模式的运用
（一）事前阶段运用
汽车制造企业80% ~ 90%的产品成本和产品质量在设计阶段就已确定，因此在事前阶段对成本进行管理可以使成本管理工作事半功倍。
在事前阶段，作业成本管理主要用于价值链的设定、分析及优化，从而为汽车制造企业确定合理的价值链结构，并对设计产品的作业成本进行预测，将该预测成本与目标成本形成对比；目标成本管理将企业的成本管理目标转化为产品的目标成本，并将其向零部件层次分解，便于后续作业层次的成本归集，为成本控制向作业层次的深入奠定基础。
1. 作业成本管理。
（1）价值链确定。企业价值链确定是企业进行价值链成本管理的第一步，也是实施价值链成本管理的前提和基础。要确定企业的价值链，首先应分析确定价值链的节点，即从最初提供汽车生产所需原材料的供应商到汽车制造企业，再至产品出售给客户的整个过程中所有可能涉及的节点，既包含企业内部价值链的节点，也包括企业外部价值链节点，由节点确定企业价值链。
当前我国汽车制造企业采用的是传统典型价值链流程，即沿着设计——采购（供应商）——生产——销售——客户的模式进行。这种价值链模式不是以客户为价值链的源头，使市场不能充分引导生产，忽视客户需求。按照美国学者加里·胡佛的观点，企业的竞争归根到底是对顾客的竞争，夺取顾客争夺战胜利的唯一法宝就是重视客户需求，创造顾客价值，而顾客价值正是通过价值链创造的。显然，我国汽车制造企业当前这种传统意义上的价值链模式无法满足价值链管理的需要。为增加总体客户价值，需要对汽车制造企业的价值链进行重构。
汽车制造企业价值链重构就是对传统的汽车制造企业价值链节点进行重新组合，将客户从价值链的最末端提升至研发设计之前，重视客户需求，强调企业的产品设计要建立在汽车消费者需求分析的基础之上，同时将生产的位置提前，与采购并行，减少采购的盲目性和不合理性。
重构的价值链始于客户、终于客户，深化了客户需求引导企业价值活动这一理念，生产与采购并行，使得成本驱动更加清晰，这种价值链的创新模式更有利于企业总体客户价值的提升。重构的价值链如图2所示。
（2）价值链分析。企业的成本信息可通过价值链分析更加全面、充分地显现出来。价值链分析可以对企业价值增值的环节向前、向后进行整合，以寻求降低成本的有效途径。基于重构的汽车制造企业的价值链分析，就是对相关价值链上的价值活动进行分析，主要有三步：值链成本管理理论为基本依据，为目标—作业成本管理模式提供构建基础与运行环境。
汽车制造企业进行成本管理，首先要利用目标成本法确定符合企业成本目标的产品目标成本，然后按照汽车产品的构造进行产品总目标成本的分解，并将分解后的零部件等子目标成本向其供应商传递，供应商根据汽车制造企业的价格要求调整自己的目标成本，实现目标成本“设定、分解、达成、再设定、再分解、再达成……”的反复循环的传递过程。
作业成本管理是实现产品目标成本的保证，首先利用作业成本管理对汽车制造企业的价值链进行确定、分析及优化，然后将目标成本向价值链各环节中的各项作业进行细分，最后运用作业成本管理对各项作业的成本进行有效控制。汽车制造企业基于价值链的目标—作业成本管理模式构建如图1所示。
三、目标—作业成本管理模式的运用
（一）事前阶段运用
汽车制造企业80% ~ 90%的产品成本和产品质量在设计阶段就已确定，因此在事前阶段对成本进行管理可以使成本管理工作事半功倍。
在事前阶段，作业成本管理主要用于价值链的设定、分析及优化，从而为汽车制造企业确定合理的价值链结构，并对设计产品的作业成本进行预测，将该预测成本与目标成本形成对比；目标成本管理将企业的成本管理目标转化为产品的目标成本，并将其向零部件层次分解，便于后续作业层次的成本归集，为成本控制向作业层次的深入奠定基础。
1. 作业成本管理。
（1）价值链确定。企业价值链确定是企业进行价值链成本管理的第一步，也是实施价值链成本管理的前提和基础。要确定企业的价值链，首先应分析确定价值链的节点，即从最初提供汽车生产所需原材料的供应商到汽车制造企业，再至产品出售给客户的整个过程中所有可能涉及的节点，既包含企业内部价值链的节点，也包括企业外部价值链节点，由节点确定企业价值链。
当前我国汽车制造企业采用的是传统典型价值链流程，即沿着设计——采购（供应商）——生产——销售——客户的模式进行。这种价值链模式不是以客户为价值链的源头，使市场不能充分引导生产，忽视客户需求。按照美国学者加里·胡佛的观点，企业的竞争归根到底是对顾客的竞争，夺取顾客争夺战胜利的唯一法宝就是重视客户需求，创造顾客价值，而顾客价值正是通过价值链创造的。显然，我国汽车制造企业当前这种传统意义上的价值链模式无法满足价值链管理的需要。为增加总体客户价值，需要对汽车制造企业的价值链进行重构。
汽车制造企业价值链重构就是对传统的汽车制造企业价值链节点进行重新组合，将客户从价值链的最末端提升至研发设计之前，重视客户需求，强调企业的产品设计要建立在汽车消费者需求分析的基础之上，同时将生产的位置提前，与采购并行，减少采购的盲目性和不合理性。
重构的价值链始于客户、终于客户，深化了客户需求引导企业价值活动这一理念，生产与采购并行，使得成本驱动更加清晰，这种价值链的创新模式更有利于企业总体客户价值的提升。重构的价值链如图2所示。
（2）价值链分析。企业的成本信息可通过价值链分析更加全面、充分地显现出来。价值链分析可以对企业价值增值的环节向前、向后进行整合，以寻求降低成本的有效途径。基于重构的汽车制造企业的价值链分析，就是对相关价值链上的价值活动进行分析，主要有三步：值链成本管理理论为基本依据，为目标—作业成本管理模式提供构建基础与运行环境。
汽车制造企业进行成本管理，首先要利用目标成本法确定符合企业成本目标的产品目标成本，然后按照汽车产品的构造进行产品总目标成本的分解，并将分解后的零部件等子目标成本向其供应商传递，供应商根据汽车制造企业的价格要求调整自己的目标成本，实现目标成本“设定、分解、达成、再设定、再分解、再达成……”的反复循环的传递过程。
作业成本管理是实现产品目标成本的保证，首先利用作业成本管理对汽车制造企业的价值链进行确定、分析及优化，然后将目标成本向价值链各环节中的各项作业进行细分，最后运用作业成本管理对各项作业的成本进行有效控制。汽车制造企业基于价值链的目标—作业成本管理模式构建如图1所示。
三、目标—作业成本管理模式的运用
（一）事前阶段运用
汽车制造企业80% ~ 90%的产品成本和产品质量在设计阶段就已确定，因此在事前阶段对成本进行管理可以使成本管理工作事半功倍。
在事前阶段，作业成本管理主要用于价值链的设定、分析及优化，从而为汽车制造企业确定合理的价值链结构，并对设计产品的作业成本进行预测，将该预测成本与目标成本形成对比；目标成本管理将企业的成本管理目标转化为产品的目标成本，并将其向零部件层次分解，便于后续作业层次的成本归集，为成本控制向作业层次的深入奠定基础。
1. 作业成本管理。
（1）价值链确定。企业价值链确定是企业进行价值链成本管理的第一步，也是实施价值链成本管理的前提和基础。要确定企业的价值链，首先应分析确定价值链的节点，即从最初提供汽车生产所需原材料的供应商到汽车制造企业，再至产品出售给客户的整个过程中所有可能涉及的节点，既包含企业内部价值链的节点，也包括企业外部价值链节点，由节点确定企业价值链。
当前我国汽车制造企业采用的是传统典型价值链流程，即沿着设计——采购（供应商）——生产——销售——客户的模式进行。这种价值链模式不是以客户为价值链的源头，使市场不能充分引导生产，忽视客户需求。按照美国学者加里·胡佛的观点，企业的竞争归根到底是对顾客的竞争，夺取顾客争夺战胜利的唯一法宝就是重视客户需求，创造顾客价值，而顾客价值正是通过价值链创造的。显然，我国汽车制造企业当前这种传统意义上的价值链模式无法满足价值链管理的需要。为增加总体客户价值，需要对汽车制造企业的价值链进行重构。
汽车制造企业价值链重构就是对传统的汽车制造企业价值链节点进行重新组合，将客户从价值链的最末端提升至研发设计之前，重视客户需求，强调企业的产品设计要建立在汽车消费者需求分析的基础之上，同时将生产的位置提前，与采购并行，减少采购的盲目性和不合理性。
重构的价值链始于客户、终于客户，深化了客户需求引导企业价值活动这一理念，生产与采购并行，使得成本驱动更加清晰，这种价值链的创新模式更有利于企业总体客户价值的提升。重构的价值链如图2所示。
（2）价值链分析。企业的成本信息可通过价值链分析更加全面、充分地显现出来。价值链分析可以对企业价值增值的环节向前、向后进行整合，以寻求降低成本的有效途径。基于重构的汽车制造企业的价值链分析，就是对相关价值链上的价值活动进行分析，主要有三步：（2）价值链分析。企业的成本信息可通过价值链分析更加全面、充分地显现出来。价值链分析可以对企业价值增值的环节向前、向后进行整合，以寻求降低成本的有效途径。基于重构的汽车制造企业的价值链分析，就是对相关价值链上的价值活动进行分析，主要有三步：异的分析，总结成本管理工作中的经验，以便于推广；若实际成本高于目标成本，通过对成本差异的分析可发现成本管理工作中存在的不足，并总结教训，为以后的成本管理工作的改进提供依据。对成本差异的分析要注重过程分析，而不仅仅是结果分析，通过对产生差异的具体原因的调查，明确责任，采取相应的措施。对于生产经营过程中由于浪费等人为原因或容易消除的非人为原因造成的差异，应加强成本的过程控制，消除差异；对于不容易消除的成本差异，企业可通过与价值链联盟企业加强沟通，通过信息共享或技术合作等手段加强价值链成本管理，以促进目标成本的实现。
2. 成本考核及奖惩制度的实施。成本考核是对各个基本单位对其子目标成本的完成情况的考核。确定成本考核的对象，即建立责任中心，在目标—作业成本管理模式下，责任中心的考核应突破传统的按职能部门进行划分的做法，以作业中心为划分依据，对责任中心进行界定。因此，每个责任中心的成本目标和实际成本分别为其所负责的各项作业的子目标成本之和以及实际作业成本之和，通过这二者的比较来考核该责任中心基本责任的履行情况。以该责任中心的责任完成情况以及成本差异的分析结果为依据，对该责任中心进行业绩评价，定期编制业绩报告。特别需要注意的是，与作业成本控制的标准设定相同，在作业成本管理中，业绩评价的标准也不再仅仅局限于成本业绩，时间、效率、质量等也是重要的考量因素。
成本管理的结果要通过奖励或惩罚来体现，将责任中心的业绩与收入挂钩，对责任落实较好的单位论功行赏，对于没有完成目标的，则给予一定的惩罚，从而调动责任中心内部每个成员的积极性和主动性，保证目标成本的达成。
四、结论
本文在分析价值链目标成本管理和作业成本管理集成的必要性与可行性的基础上，对汽车制造企业价值链目标成本管理与作业成本管理进行了集成，构建了一个相互克制、相互补充的成本管理模式，实现了对汽车制造企业内不同层次成本信息的管理，显著强化了汽车制造企业价值链成本管理，为提升企业竞争力奠定了基础。本文仅在理论层面上对汽车制造企业价值链目标—作业成本管理集成体系的构建及运用进行了讨论，对于许多具体细节还没有详细阐述，比如对价值链优化过程中具体函数的确定、作业成本预测模型的建立、该成本管理模式如何恰当地融入现有的企业财务会计体系等没有深入探讨。此外，对于本文中构建的成本管理集成模式的运用以及有效性缺乏实践证明，未来还需进行相应的实证研究。
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3. 目标成本管理是一种综合战略规划手段，它是对成本和利润定量的宏观信息处理方式，但在成本核算上仍局限于传统成本核算方法，导致成本信息的失真，无法为企业正确决策提供充分的依据。而作业成本管理是一种基于活动的成本管理方法，在成本计算上其核心和基本对象深入到作业，在间接费用的分配上有着先天的优势，是在微观层面进行成本核算的有效方法。
从上述分析可以看出，目标成本管理和作业成本管理的单独使用都只能在自身的侧重点上发挥优势，无法对全局进行较为完美的综合控制，而二者的结合能够充分发挥各自的优点，规避各自的缺点，形成互为补充的较为完善的成本管理模式。汽车制造企业的成本在价值链的不同阶段表现为不同的形式，将这两种成本管理方法加以集成，使各自的局限性在一定程度上由对方的优势所弥补，能够实现企业在质量、成本、时间战略上的整合，适应当今全球性市场环境下汽车制造企业的成本管理要求。
（二）集成的可行性
目标成本管理倾向于综合战略规划，作业成本管理侧重具体战术实施，二者之间的共性构筑了它们集成的前提和基础。
1. 主导一致。目标成本管理和作业成本管理均以顾客为主导。在价值链这一载体上，目标成本管理是在顾客满意的同时实现目标利润，作业成本管理是实现价值链利润最大化。二者在成本观念和管理理念上具有一致性，为基于价值链进行有机结合提供了前提。
2. 低成本战略的主线不变。目标成本管理在成本产生之前即确定了成本目标，且该成本目标的上限是市场上同业产品的成本，这实质上是低成本战略的确定。作业成本管理深入作业层次，识别和消除不合格、不增值的作业，从而挖掘成本降低的源泉，实质上是低成本战略的实施。低成本战略思想为二者在价值链成本管理中的集成提供了思想基础。
3. 管理重点一致。目标成本管理下目标成本的分解可落脚于作业，而作业成本管理的控制和核算对象恰恰是作业，这为成本管理工作的推行提供了共同的基础。
综上可知，目标成本管理、作业成本管理二者在成本管理的出发点、成本战略主线以及控制的重心上存在共性。它们均以市场竞争为管理的开端，以顾客为主导，深入作业，通过“计划——实施——检查——处理”（PDCA）的循环模式进行作业中心控制。这些共性为耦合提供了依据，因此，目标成本管理和作业成本管理二者的集成是可行的。
二、目标—作业成本管理模式的构建
本文按照系统管理的原则，将汽车制造企业以及其供应商和客户构成的价值链看成一个完整的系统，并以
