【作　　者】
张卫丽

【作者单位】
郑州成功财经学院，河南巩义 451200）

【摘　　要】

      【摘要】合并报表的编制中存货抵销处理是个难点，本文分别对连续年度存货未实现内部销售损益抵销的毛利率及首尾相接法和存货跌价准备抵销的“T”型账户法“两步曲”进行巧妙解析，以期对会计人员的实务工作提供帮助。
【关键词】存货销售；存货跌价准备；毛利率；“T”型账户根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定，集团内部母子公司、子子公司之间发生的存货价值中包含的未实现内部销售损益需要进行抵销。同时，《企业会计准则》规定，企业应于定期或年度终了时对存货按照成本与可变现净值孰低法计提存货跌价准备，由于购买方的成本和企业集团的成本并不一致，这就导致了内部购买方计提的存货跌价准备和企业集团计提的存货跌价准备不一致，此时需要将购买方计提的存货跌价准备通过抵销分录转化为企业集团计提的存货跌价准备价值。对于连续年度亦如此，同样需要进行抵销处理。
同时，该存货当年存在完全对外销售、部分对外销售、完全未对外销售等不同的情况，且可变现净值不同年度存在升降等情形，面对复杂多样的存货抵销，本文试图找到简单易懂的方法进行处理，使实务工作者达到事半功倍的效果。
一、第一步：合并报表存货未实现内部销售损益抵销的毛利率及首尾相接
当企业集团内部存货未实现内部销售损益的抵销时，由于集团内部购买方购进的存货当期存在完全对外销售、部分对外销售以及完全未实现对外销售三种情况，以及连续年度该批存货的继续抵销，所以情况复杂多样，会计上的抵销处理有一定的难度。因此，本文引入了毛利率法，这样不管该批存货当年实现对外销售如何，我们都可以用一个简单的方法来概括所有的交易情况。对于以后年度该批存货的抵销，只需要进行本期存货和下期期初未分配利润的首尾相接，方法同样适用，我们可以对内部交易当年和以后年度分别进行业务处理。具体操作如下：
假设企业集团内部母公司甲销售一批存货给子公司乙，内部销售价格为P，该批存货的成本为C，乙公司该批存货当年对外实现销售的比例为t。
1. 当年存货未实现内部销售损益的抵销处理。
通用的抵销分录为：
借：营业收入（内部销售价格P）
    贷：营业成本（借贷差额）
         存货（∗）
注：对于“存货”的解释：∗=内部购买方乙期末存货成本×该存货内部销售毛利率。由于购买乙的期末存货成本=乙的购买成本P×（1-对外销售百分比t）=P×（1-t），该存货内部销售毛利率=（P-C）/P，所以∗=P×（1-t）×（P-C）/P=（P-C）×（1-t）。
2. 以后年度该批存货的抵销。
假设乙公司该批存货当年又对外实现销售的比例为t1
借：期初未分配利润（上期末抵销分录中的存货价值）
    贷：营业成本（借贷差额）
         存货（∗）
∗=内部购买方乙期末存货成本×该存货内部销售毛利率=（P-C）×（1-t-t1）；对于“期初未分配利润”的理解：期初未分配利润的价值与上期抵销分录中的存货价值进行首尾相接。
例1：甲公司系乙公司的母公司，甲公司2012年向乙公司销售商品2 000万元，其销售成本为1 400万元；乙公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货。该批存货在2013年仍未实现对外销售。
2012年末编制合并报表时对该存货未实现内部销售损益的抵销分录如下：
借：营业收入 2 000  
    贷：营业成本 1 400  
         存货 600［（2 000-1 400）×（1-0）］
2013年末编制合并报表时对该存货未实现内部销售损益的抵销分录如下：借：期初未分配利润 600
    （2012年末抵销分录中“存货”600）
    营业成本 0  
    贷：存货 600［（2 000-1 400）×（1-0-0）］
营业成本为“0”，经整理，上述抵销分录如下：
借：期初未分配利润 600  
    贷：存货 600
二、第二步：合并报表存货跌价准备抵销的“T”型账户
企业期末采用成本与可变现净值孰低法进行期末计价，提取存货跌价准备，对于企业集团内部形成的存货跌价准备，内部购买方进行了计提（或冲销），作为企业集团来说，就需要把购买方计提（或冲销）的价值通过抵销分录转化为企业集团的计提（或冲销）价值。在实务工作中，本期计提（或冲销）的存货跌价准备以及集团内部购买方向集团进行转化是个难点，尤其是涉及连续年度的抵销，在此我们引入“T”型账户，该账户能直观地表现存货跌价准备的借贷方发生额以及期末余额，通过对比能清晰地确定抵销分录中“存货跌价准备”的借贷方，则抵销分录中对应的另一方“资产减值损失”就确定了，引入“T”型账户能将该复杂的问题进行简单化，对实务工作者提供帮助。
由前述分析我们得知，该存货期末在内部购买方乙的期末成本为：交易当年P×（1-t），交易第2年P×（1-t- t1），以后年度以此类推。
该批存货在企业集团的成本为：交易当年C×（1-t），交易第二年C×（1-t- t1），以后年度以此类推，假设该存货期末可变现净值合并当年为N，第二年末为N1。
做出如下两个“T”型账户：

通过上述两个“T”型账户，对于存货跌价准备的抵销主要原理为：将购买方乙当年计提（或冲销）的存货跌价准备通过抵销分录转变为企业集团的存货跌价准备。具体的抵销分录如下：
1. 交易当年存货跌价准备的抵销处理。
从上述两个账户中得知，需要将A1通过抵销分录转化为A，即：
借：存货——存货跌价准备（A1-A） 
    贷：资产减值损失 
2. 合并以后年度存货跌价准备的抵销处理。
需要做两个抵销分录：
（1）将上期购买方存货跌价准备期末余额通过抵销分录转化为企业集团存货跌价准备期末余额。此时需要将“资产减值损失”通过“期初未分配利润”进行替代，抵销分录为：
借：存货——存货跌价准备     
    贷：期初未分配利润 
注：该抵销分录中金额=上期期末购买方存货跌价准备期末余额-上期期末企业集团存货跌价准备期末余额
（2）将本期计提（或冲销）的B1通过抵销分录转化为B，抵销分录为：
借：存货——存货跌价准备（B1-B） 
    贷：资产减值损失 
或者是相反分录，具体要看B和B1的大小即借贷方向而定。
例2：接例1，乙公司期末对存货进行检查时，发现该商品已经部分陈旧，其可变现净值已降至1 840万元。乙公司2013年末对存货清查时，该内部购进存货的可变现净值为1 200万元。
分析：A1= P×（1-t）-N=2 000×（1-0）-1 840=160（万元），企业集团的成本C=1 400万元，小于可变现净值N（1 840万元），所以未发生减值，A=0，当年的抵销分录需要把A1转化为A，也就是把存货跌价准备的贷方160万元，转化为0，需要借记存货跌价准备160万元。
Y1= P×（1-t- t1）-N1=2 000×（1-0- 0）-1 200=800（万元）
Y=C×（1-t- t1）-N1=1 400×（1-0- 0）-1 200=200（万元）
B1=Y1-A1=800-160=640（万元）
B=Y-A=200-0=200（万元）
B1-B=440（万元）
此时需要把存货跌价准备的贷方640万元，通过抵销分录转化为贷方的200万元，即借记“存货跌价准备”科目440万元。
做出购买方乙和企业集团存货跌价准备的“T”账户如下：   

根据“T”型账户，2012年度需要将购买方乙“存货跌价准备”科目的本期贷方发生额160万元，转化为企业集团本期发生额0，于是需要借记“存货跌价准备”科目160万元，2012年末做出如下抵销分录：
借：存货——存货跌价准备 160  
    贷：资产减值损失 160
根据“T”型账户，2013年度首先需要将购买方乙存货跌价准备2012年期末余额160万元转化为企业集团2012年期末余额0，于是需要借记“存货跌价准备”科目，此时对应的贷方应为“期初未分配利润”科目；其次，需要将乙2013年本期贷方发生额640万元转化为企业集团本期贷方发生额200万元，于是需要借记“存货跌价准备”440万元，2013年末做出如下抵销分录：
（1）2012年期末余额的抵销：
借：存货——存货跌价准备 160  
    贷：期初未分配利润 160
（2）2013年度发生额的抵销：
借：存货——存货跌价准备 440  
    贷：资产减值损失 440
三、结语
通过存货未实现内部销售损益抵销的毛利率，我们可以将对外实现销售的多种情况进行统一处理，在连续年度利用上期末存货和本期期初未分配利润的首尾相接进行处理。同时，对于存货跌价准备的抵销引入“T”型账户，能清晰地看出购买方以及企业集团本期计提（或冲销）的存货跌价准备金额，以此确定抵销分录中“存货——存货跌价准备”的借贷方向。以供实务工作者借鉴参考。
主要参考文献
财政部会计司编写组.企业会计准则讲解［M］.北京：人民出版社，2007.
袁晓燕.合并财务报表存货跌价准备的抵销处理思路［J］.财会月刊，2013（13）.
鲁学生.合并报表抵销项目及所得税影响探讨［J］.财会通讯，2012（28）.