【作　　者】
刘小燕，卜 华（博士生导师）

【作者单位】
（中国矿业大学管理学院，江苏徐州 221116）

【摘　　要】

      【摘要】在修订后的《企业会计准则第9号——职工薪酬》中首次出现了“设定受益计划”。本文结合国际会计准则对设定受益计划的表述，对我国新准则中的设定受益计划进行解读。
【关键词】设定受益计划；预期累计福利单位法；计划资产；资产上限一、设定受益计划与设定提存计划的区别
设定提存计划是指企业向一个独立主体（通常是基金）支付固定提存金，如果该基金不能拥有足够资产以支付与当期和以前期间职工服务相关的所有福利，则企业不再负有进一步支付提存金的法定义务和推定义务。
设定受益计划是指企业承诺在职工退休时一次或分期支付一定金额的养老金，只要职工退休时企业有能力履行支付义务，就必须履行。但是企业是否按时提取养老金以及提取多少，都由企业自行决定。
设定提存计划在我国已广泛采用，常见的养老保险金、失业保险金均属于设定提存计划。而设定受益计划在我国的运用则刚刚开始，还处于起步探索阶段。设定受益计划和设定提存计划虽然都属于离职后福利，但二者有着很大的区别，详见表1。

二、预期累计福利单位法
《企业会计准则第9号——职工薪酬》（CAS 9）规定：“预期累计福利单位法下，每一服务期间会增加一个单位的福利权利，并且需对每一个单位单独计量，以形成最终义务。企业应当将福利归属于提供设定受益计划的义务发生的期间”。
为了更好地理解预期累计福利单位法，下面用案例进行说明。
例：Y企业规定，在职工离职时支付给职工一笔离职福利，该福利的确定方式是：职工在公司每工作1年，将在职工离职时，根据职工的工作年限长短，按照离职时的薪水的10%支付一笔离职福利（例如职工工作1年，取得的离职福利为离职时薪水×10%×1，职工工作2年，则离职福利为离职时薪水×10%×2，以此类推）。假设员工第一年的薪金是100 000元，并且年增长7%（复利）。折现率为10%。
如果Y企业员工小王预计将在第五年末离开企业，那么按照预期累计福利单位法，每年应该确认的当期服务成本如表2所示（为简便起见，本例略去为反映该雇员可能在早些或晚些时候离开而需要另外作出的调整，计算数据全部取整）。

注：（1）期初义务是归属于以前年度的福利的现值。
（2）当期服务成本是归属于当年的福利的现值。
（3）期末义务是归属于当年及以前年度的福利的现值及当期利息义务的和。
（4）欲算出归属于当年的福利，就要先计算出小王的离职时薪水：100 000×（1+7%）4=131 080（元）。然后按照该薪水的10%计算对应每个服务年度的离职后福利：100 000×（1+7%）4×10%=13 108（元）。最后由于小王服务了5年，则其离职后可以拿到的福利应该为：13 108×5=65 540（元）。把这65 540元福利平摊到小王的服务期间（直线法分摊），那么每年确认的福利应该为：65 540÷5=13 108（元）。这个计算方法就是预期累计福利单位法。
（5）由于归属于当年的福利13 108元是以小王离职时也就是第五年末为时点进行计算的，企业也只需要在其第五年离职时支付，所以折现到当期的服务成本为：13 108÷（1+10%）4=8 953（元），后续年度类似计算。
（6）由于本案例中离职福利相当于Y企业的一项负债，所以会产生利息费用。离职福利5年后实际支付时，并非只需要支付8 953元，还需要考虑利息。在考虑利息后，8 953元到第五年支付时，刚好是13 108元。后续年度类似计算。最终在第五年末，保证本息合计为65 540元，并将这65 540元支付给员工，支付义务解除。
在本案例中，小王为企业每多服务一年，企业就需要在其离职时多计算一份离职后的福利，并且每一份离职服利都单独折现计量，最终的义务就计算出来了。会计处理如下：
第一年末：
借：管理费用 8 953  
    贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务 8 953
第二年末：
借：管理费用 9 848  
    贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务 9 848
借：财务费用 895  
    贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务 895
后续年度类似处理。
三、计划资产与资产上限
1. 计划资产。计划资产是指企业按计划规定提存给基金组织并由其管理运营的资产。换句话说，就是企业定期向基金组织缴存一定数额的资金，不断地积累形成一项资产，就是设定受益计划的资产，简称计划资产。
参考国际会计准则，计划资产也可理解为企业在设定受益计划的基础上单独设立的信托基金，该基金独立于企业，与企业之间构建了破产隔离墙（破产隔离墙，是指该基金的资产与负债独立于企业的资产与负债，就算企业破产清算，该基金仍然可以独立运作而不受影响）。也就是说，如果企业破产，该基金不作为企业的资产进行清算，破产清算不会影响到企业的设定受益计划。
2. 资产上限。CAS 9规定，设定受益计划存在盈余的，企业应当以设定受益计划的盈余和资产上限两项的孰低者计量设定受益计划净资产。设定受益计划的盈余是指设定受益计划资产公允价值与设定受益计划义务现值的差额。将该差额与资产上限进行比较，谁低，就按谁确认设定受益净资产。
那么到底什么是资产上限呢？下面用案例进行说明。
例2：接例1，假设2014年1月1日为设定受益计划开始实施日，当年末企业提存了8 000元缴纳金给该独立信托基金。经过精算，2014年12月31日企业确认的当期服务成本8 953元，该设定受益计划义务的期末现值是8 953元。到了2015年12月31日，企业在2015年当年新提存15 000元计划资产，设定计划资产公允价值在 2015年12月31日为24 000元，设定受益计划义务的期末现值为19 696元。那么此时，设定受益计划义务的现值减去设定受益计划资产公允价值就形成一项盈余4 304元（19 696-24 000），这个4 304元就是CAS 9所定义的设定受益计划资产盈余。
在此案例中，企业能够从设定受益计划退款3 304元［（8 000+15 000）-19 696］，这3 304元就是资产上限。将设定受益计划盈余4 304元与资产上限3 304元，按较低者即资产上限3 304元确认设定受益计划净资产。
四、设定受益计划的会计处理
根据CAS 9的规定，设定受益计划产生的薪酬成本如下图所示。

图中各项含义如下：
当期服务成本，是指职工当期提供服务所导致的设定受益计划义务现值的增加额。
过去服务成本，是指设定受益计划修改所导致的与以前期间职工服务相关的设定受益计划义务现值的增加或减少。
结算利得或损失是指在结算日确定的设定受益计划义务现值与结算价格（包括转移的计划资产的公允价值和企业直接发生的与结算相关的支付）的差额。利息费用是指期初设定受益计划负债或资产净额随着时间推移所产生的利息。
精算利得或损失是指由于精算假设和经验调整导致之前所计量的设定受益计划义务现值的增加或减少。
计划资产回报金额是指计划资产产生的收益和此类资产已实现以及未实现的利得或损失，扣除作为财务费用的在损益中已经确认为利息费用净额计入当期损益的部分和管理计划资产所发生的成本后的金额。
资产上限影响的变动是指对设定受益资产净额确认的限制的变更，扣除包括在设定受益计划净负债或净资产的利息金额中的金额。
通过以上分析和解释，对CAS 9中的规定进行解读可以总结出，设定受益计划的会计处理通常包括下列四个步骤：
第一，根据预期累计福利单位法，确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本。
第二，设定受益计划存在资产的，企业应当用“设定受益计划义务现值”减去“设定受益计划资产公允价值”。当二者之差为正值时，确认设定受益计划净负债；反之，企业应当以二者差额即设定受益计划的盈余和资产上限两项的较低者，确认设定受益计划净资产。
第三，企业根据上图所述，把服务成本和利息净额计入当期损益。
第四，企业根据上图所述，把重新计量的金额计入其他综合收益。
五、小结
修订后的CAS 9更符合国内经济形势的发展，与国际会计准则的趋同性更强。其中的设定受益计划虽然能激励员工更好地为企业服务，使员工退休后的待遇比较明确和稳定，但是通过本文的阐述不难发现，在设定受益计划下，企业缴费负担过重并且承担基金风险，精算管理比较复杂，难以操作。鉴于目前我国法规制度尚不健全、精算师人才缺乏以及企业会计人员素质和水平参差不齐等，全面推行设定受益计划会计处理还有一定的难度。除此之外，中国企业类型多样，不同企业的行业特点、资金规模、员工构成对年金计划的需求也不尽相同。因此，在选择是否使用设定受益计划时，要考虑宏观经济环境和企业自身特点进行量体裁衣。等我国体制、技术等条件成熟后，再把设定受益计划进行全面推广。
主要参考文献
吴烨.关于应付职工薪酬征求意见稿的解读与思考［J］.对外经贸，2013（9）.