【作　　者】
黄怀书（副教授）

【作者单位】
（江西财经职业学院财税金融系，江西九江 332000）

【摘　　要】
     【摘要】当前企业在开展应税消费品的销售活动中经常会伴随着包装物的使用问题。理论分析上一般只就包装物在不同使用方式下的税负差异进行分析并做出选择，而忽视了在包装物的损耗周期内包装物的不同使用方式对于企业利润的终极影响。本文从现行学术界代表理论入手，剖析其不足，提出了在利润导向下基于损耗周期的应税消费品包装物的纳税筹划新思维，以推动理论研究的拓展，并更好地指导实务操作。
【关键词】损耗周期；包装物；纳税筹划一、文献综述
目前，我国关于应税消费品包装物的纳税筹划策略相关文献众多。概括起来，其主流观点有以下两类：
第一类，以薄异伟的理论分析为代表，试图从与包装物有关的几个主要涉税税种（如增值税、消费税、营业税、企业所得税等）着手开展纳税筹划，找到基于各税种税负分析下包装物纳税筹划的策略。该处理方法全面分析了包装物有关的涉税税种，体现了纳税筹划的完整性原则，但是该方法只是侧重于税负分析，对于基于税负变化引起的利润变化没有深入探析，造成最终分析结果难免出现偏差，影响其实际应用效果。
第二类，以朱会芳和梁文涛的理论分析为代表，从包装物的处理方法和相关税法规定着手，以每一类业务处理方式下的增值税和消费税税负分析为基础，试图找到最佳的包装物业务处理模式。该方法试图结合税种和业务来进行分析，并结合每类业务税负及利润影响进行综合处理，但是其中基于业务的分析是建立在包装物一次使用的基础之上，而这与实务中包装物多次循环使用是矛盾的，影响了分析的实际应用效果。另外，朱会芳试图结合利润分析进行阐述，但由于其只考虑两大税种，没有全面考虑其他税种的影响，故其结论也有失偏颇。
二、筹划依据
（一）理论依据
经典财务理论认为，包装物是指在生产流通过程中，为包装本企业的产品或商品，并随同它们一起出售、出借或出租给购货方的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、筐、罐、袋等。从会计的角度看，包装物的会计属性是流动资产，是存货的一个部分。根据对包装物的现行定义，包装物可分为两部分，一部分是作为企业商品的组成部分的包装物，如电视机的包装箱、包装衬衫的盒、装酒的瓶等，这部分包装物从经济属性上已属于“劳动对象”；另一部分包装物是为企业保存或保管另一种存货的包装容器等，如装油的桶、装酒的坛等，这部分包装物本质上属于“劳动手段”（或“劳动工具”）。因此，包装物是一种兼有两种“身份”的特殊存货，这种双重属性给包装物的确认带来了复杂性。实务中，根据包装物使用用途的不同，可以将包装物分为以下不同类型：
1. 原材料型。该类包装物主要用于产品的生产中，与原材料一样形成产品的实体，因此一般把它等同原材料来进行核算。这些包装物是在商品销售过程中，或为商品的保管提供方便，或为商品的美观考虑，或为顾客提供方便等而伴随着商品一同出售，不单独向顾客收取价款的包装物。
2. 视同工具型。这种包装物是为保管或保存企业别的存货而需要的包装容器或包装器具，虽然这些包装物有“包装”的外形和功能，但他们实质上只是一种 “劳动工具”，因此可以视为一些具有“包装”功能的低值易耗品（如果价值上符合固定资产的标准，还应被归入“固定资产”）。
这类包装物可以进一步分为以下两类：①单独计价型。这些包装物尽管也随同商品一同出售，但因为价值较高，并且顾客一般也有选择的权利（如有些食品的礼品盒），对需要的顾客采取在商品价格外单独收费的包装物。这类包装物在经营食品和礼品的企业中较常见。②出租出借型。企业出租出借的包装物一般也是与企业的销售有关，并且是一些可以周转使用的包装物。包装物出租过程中企业向承租方收取租金，出借是企业无偿向对方借出包装物。（二）税法依据
根据现行增值税及消费税的有关规定，一般来说，包装物押金收入单独记账核算的，时间在一年以内又未逾期的，不并入销售额征税，但对逾期未收回包装物不再退还的押金，应按规定计算征收增值税和消费税。“逾期”是指超过合同约定的期限或超过一年的期限，对收取一年以上的押金，无论是否退还均应并入销售额征税。具体可区分以下三种情况：
1. 应征消费税货物的包装物押金收入。对于非酒类应税消费品包装物押金收入，在逾期的前提下，既计征增值税又计征消费税。对于酒类应税消费品包装物押金收入的计税分为：一是啤酒、黄酒包装物押金收入，无论是否逾期，均不计征消费税（因为啤酒、黄酒从量计征消费税）；但在逾期的前提下，啤酒、黄酒包装物押金则应计征增值税；二是其他酒类产品包装物押金收入，在收取当期应计征增值税和消费税。
2. 不征消费税货物的包装物押金收入，在逾期的前提下，只计征增值税，不计征消费税。
3. 包装物押金不应混同于包装物租金，包装物租金在销货时作为价外费用并入销售额计算销项税额。从1995年6月1日起，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征税。对销售啤酒、黄酒所收的押金，按上述一般押金的规定处理。
三、纳税筹划设想
实务中包装物分类多样，使用模式各异。基于此，笔者认为，对于包装物纳税筹划时，应结合包装物特征及分类，基于不同模式下包装物使用的不同，改变常规分析只侧重税负分析的现状，应侧重于税负影响对于企业利润的影响，以此为最终决策依据；同时，鉴于包装物可循环使用，其价值是被逐渐消耗的，因此应在包装物循环使用期（即损耗周期）内进行综合分析。
笔者对于不同类型的包装物使用模式进行重新设计，提出了以下构想：
（一）原材料型
对于原材料型包装物，由于对其是随同产品出售而不单独计价，因此对于该型包装物纳税筹划的思路为降低计税依据以降低其相关流转税。由于目前消费税实行在生产、进口或消费的单一环节征收，对于批发零售环节一般不征收消费税，因此，对于原材料型包装物，企业有必要在不影响正常生产和运营的前提下，尽量将包装环节后移至批发或零售环节。在实务操作中采用“现销售后包装”的方式让商家成为承担包装任务的主体，将包装的任务转嫁给商家不失为一种有效模式。
不足之处在于该模式一般适用于产品外包装业务或成套消费品的包装，对于必须与产品组合在一起不可分割的内包装则无法适用，因而该模式适用范围有限。
（二）视同工具型
对于视同工具型包装物，目前主要采用随同产品作价销售、出租、收押金三种常见业务处理模式。对于企业来说，包装物处理模式的选择是一个长期的销售政策，一般不会随意变更。实务中，企业不论包装物采用何种模式处理，均能带来现金流的增加，同时，由于其取得包装物是要花费一定的成本，因而，不同的包装物处理方式既能影响短期现金流量及税负，又能对企业长期的经营成果带来影响。在对企业包装物处理方式的选择时，不能只考虑短期税负和短期利润，而应侧重于在整个损耗周期内对于包装物不同处理方式下企业税负和利润的影响，这是我们设计纳税筹划策略的基本出发点，以现行企业经营战略下损耗周期内经营利润最大化为决策基准。
为下文分析方便，令包装物成本为C、售价为P、租金为R、押金为D、纳税额为T、包装物损耗周期为N、违约金为PE、利润为PR、C、P、R、D均为不含税额。下面就三种不同处理方式下企业的税收筹划策略分别进行论述。
1. 产品作价销售方式。就以上三种方式而言，随同产品作价销售方式最为简单，对于包装物的处理基本就是“一锤子买卖”。在此模式下，由于包装物是随同产品作价销售，其成本不能分期回收只能由买方一次性承担，因而此模式下产品价格一般偏高；如企业不愿因之损失客户利益而降低产品价格则会损失自身利润。从税负角度看，不论增值税还是消费税均是随同产品售价计税，相当于作为非应税消费品的包装物也被征收消费税了，故税负一般会加重。此时，企业与包装物有关的利润PR1=P1-C-T1。
2. 出租方式。在出租方式下由于包装物可多次循环使用，故税负和理论分析均应结合损耗周期进行计算；同时，要通过合理方法对包装物成本进行分摊。此模式下，按照税法规定，包装物租金一律作为价外收入计征流转税，作为其他业务收入也要计征所得税；同时，由于客户如不能按期归还包装物将会被收取违约金。因此出租方式下的包装物税收筹划要分为以下两种情况：
第一种情况为客户一直按时归还包装物并支付租金，不存在违约情形。传统理论是基于单次出租行为进行分析并得出结论，笔者认为这种不考虑整个损耗周期内的税负及利润，是片面分析的短期决策行为，容易引起企业短视，因之，在整个损耗周期内进行分析是非常有必要的。此模式下，企业与包装物有关的利润为：PR2=[i=1NRi]-C-[i=1NTi]。
第二种情况为客户未按时归还包装物并支付租金，存在违约情形，此时，客户不仅要支付租金还要支付违约金。此时，假设包装物已经使用了m1期,此时企业与包装物有关的利润为：                                       。
3. 押金方式。在押金方式下由于包装物也可以多次循环使用，但是由于收取的押金存在退还与不退还之可能，故分析方法与前述出租方式类似，既要结合损耗周期对包装物处理税负进行分析，也要通过合理方法对包装物成本进行分摊，最终测算出押金方式下对企业利润的影响。按照税法规定，除啤酒、黄酒以外的其他酒类外，凡是逾期没收的包装物押金均要征收增值税、消费税，相应也要征收城市维护建设会及教育费附加，未逾期不没收的包装物押金则免于征税。相应的，收取押金方式下的包装物税收筹划也分为以下两种情况：
第一种情况为包装物按期退回，押金退还情况。此时，由于对应的押金一般情况下免于征税，看似为最佳策略（很多杂志和书籍亦如此认为），然而，笔者认为，如果结合该业务对于企业利润的分析则可得出截然相反的结论，因为除非企业能将包装物成本加到产品价格里面进行转嫁，否则，在此模式下企业的包装物成本无法得到有效弥补，企业必然面临利润侵蚀的后果，有可能得不偿失。此时企业与包装物有关的利润为：PR4=-C。
第二种情况为包装物未按期退回，押金没收情况。此时，押金一般情况下要征收增值税、消费税及城市维护建设税、教育费附加，此时，假设包装物已经使用了m2期，故其成本已经被摊销了[CN]m2，此时企业与包装物有关的利润为：
下面笔者结合国内一本税收筹划教材里出现的案例进行说明（为便于分析说明，案例稍加改动）：甲公司2008年1月销售汽车轮胎20 000个，每个价值2 340元（含增值税），成本1 500元。假设企业包装物自身成本为140元/个，包装物可循环使用10次，残值为0，本案例中包装物为首次使用。轮胎的增值税率和消费税税率分别为17%、3%，城市维护建设税和教育费附加税率分别为7%和3%。不考虑企业所得税的影响。有以下方案可供选择。方案一：采取收取包装物租金的方式，包装物租金为23.4元/个，客户信誉良好不存在违约情形；方案二：采取收取包装物押金的方式，押金为234元/个，期满退还包装物及押金；方案三：采取收取包装物押金的方式，押金为234元/个，期满未退还包装物和押金。该企业应当如何抉择呢？
该教材直接分析每种情况下增值税和消费税税负并加以选择，依据税负最低原则直接选定了方案二为最佳方案。看似简捷有效实为极大谬误，谬误一在于直接以税负最低而不以利润作为税收筹划方案抉择标准违背了企业经营基本目标，谬误二在于没有将包装物损耗期内预期收益进行匹配分析，以一个单一周期的税负分析代替了全周期内的损益分析。
因为不论何种方式下纯粹产品销售引致的税收及利润均相同，故本例只需分析不同方案下应税包装物的税负及利润差异即可。笔者以上述模型为基础，提出的分析过程如下：
方案一下企业在整个损耗周期内与包装物有关税收及利润为：应纳增值税=23.4/（1+17%）×2×17%×10=68（万元），应纳消费税=23.4/（1+17%）×2×3%×10=12（万元），应纳城市维护建设税和教育费附加=（68+12）×（7%+3%）=8（万元），利润=23.4/（1+17%）×2×10-140×2-12-8=100（万元）。
方案二下企业在整个损耗周期内与包装物有关的增值税、消费税均为零，利润=-140（万元）。
方案三下企业在整个损耗周期内与包装物有关税收及利润为：应纳增值税=234/（1+17%）×2×17%=680（万元），应纳消费税=234/（1+17%）×2×3%=120（万元），应纳城市维护建设税和教育费附加=（680+120）×（7%+3%）=80（万元），利润=234/（1+17%）×2-140×2-120-80=-80（万元）。
有上述分析可知，不同方案下全部损耗周期下包装物相关税收和利润差异极大，看似最好的方案二实则成为最差方案，而方案一则为最佳方案。考虑到包装物使用的长期性及客户接收程度，对于包装物的业务方式之选择，笔者倾向于首选收取包装物租金，其次是随同产品作价，再次是收取押金并且不退还押金，收取押金并退还是最差的选择。这和一般教材和杂志上有关包装物纳税筹划的基本结论不同，甚至完全相反。
四、小结
当然，以上结论对于除啤酒、黄酒以外的其他酒类并不适用。管理层对于包装物的销售策略有一个统筹安排并结合不同信誉度的客户确定不同的业务开展模式是该项纳税筹划策略得以实施的重要前提，另外，该策略的贯彻执行也需要企业进行有关合同条款的详细设计，如押金如何做到保证不被退还，租金应为多少较为合适，违约金应收取多少为合适并保证企业有适当利润，这些需要企业结合自身营销策略进行深入思考并融入企业战略并形成具体操作模式，唯此，税收筹划才能真正指导实践，为企业减负，助企业发展。
主要参考文献
薄异伟.包装物税收筹划探讨［J］.财会通讯，2008（7）.
梁文涛.有关包装物押金的纳税筹划［J］.财会月刊，2008（25）.
刘初旺.税收筹划［M］.北京：清华大学出版社，2012.
中国注册会计师协会.税法［M］.北京：经济科学出版社，2014.