【作　　者】
边静如，毛成银（高级会计师）

【作者单位】
（南京工业职业技术学院计财处，南京 210023）

【摘　　要】

     【摘要】2014年财政部将修订《会计法》作为立法调研项目，这是我国经济生活和法制建设的一件大事。本文对我国《会计法》存在的问题进行了详细分析，有针对性地提出了若干修订建议，期望能为修订组专家进一步完善《会计法》提供一些有价值的建言献策。
【关键词】会计法；问题；修订；建议

现行《会计法》自1999年修订并颁布以来，在规范会计行为、维护市场经济秩序、提高会计信息质量、推进法治社会建设等方面发挥了重要作用。但随着社会经济发展，这部规范会计行为的纲领性文件，在实际执行中暴露的问题也越来越多。
近年来，财政部多次将修订《会计法》列入年度工作重点，一些人大代表也向大会提交议案，建议修改《会计法》，因此，再次修订《会计法》十分迫切和必要。值得庆幸的是，国务院已将修订《会计法》作为2014年立法工作计划调研类项目。笔者作为长期在高校从事会计实务的工作者，结合自己的工作实践，针对现行《会计法》存在的问题，提出一些修订建议，期望能为修订组专家进一步完善《会计法》提供一些有价值的建言献策。
一、《会计法》存在的问题
（一）法律的严肃性有待加强
《会计法》对违法行为的处罚分为行政责任、刑事责任。与一般法律规定不同的是，《会计法》未规定民事责任，且惩治手段缺乏。《会计法》中的行政处罚比较多，过分强调行政刑事处罚，忽视民事条例，使现行法则成为软约束。如对因使用虚假会计信息的受害者无赔偿责任，对造假的单位负责人、会计人处罚较轻，致使造假者在侥幸心理和利益驱使下无所顾忌，知法犯法。在执法环节中也存在若干问题：首先是《会计法》对一些处罚的弹性空间太大，下限（2 000元）和上限（5万元）间有近25倍的自由裁量空间，且不能随着物价和经济发展而进行适应性调整。在实际执法中，往往重经济处罚、轻法律处罚，重单位处罚、轻个人处罚，就目前的物价水平，对一个单位处罚2千元（哪怕是最高5万元），与美国、英国对会计违法行为的行政罚款最高可达到五百万美元、一千多万英镑相比，几乎是微不足道的。如此轻的处罚力度不足以使人畏惧。其次是《会计法》存在处罚条文不完整等问题，如部分条款有禁止内容，但没处罚规定，这就导致即使有违反《会计法》的行为，实际上也无法进行处罚，因为法律没有规定具体的处罚措施。
由此看来，现行《会计法》的法律严肃性有待加强。　
（二）监管合力薄弱，执法效能低下
我国《会计法》的监管主体由政府、社会和单位组成。
1. 从政府监督层面来看。《会计法》确立了财政部门为全国会计工作的主管单位，同时规定了分级管理监管体制。会计执法主体由财务、审计、税务、人行、银监、证监、保监等部门联合组成，却没有明确规定以哪个部门为主导。这种对部门职权没有统一安排界定，政出多门、权限不清、标准不一的体制，怎么可能形成合力呢？这就可能导致执法流于形式。
2. 从社会监管层面来看。《会计法》的社会监管广度、深度和力度都很难与政府监督形成合力。当前，我国注册会计师的审计监督完全处于买方市场。由于监管的缺位，在经济利益的驱使下，财务审计监管在实际操作过程中很难做到客观、公正。而这是一种有偿鉴证服务，本身不会有主动监督的动机，从而使社会审计的独立性丧失。
3. 从单位监督层面看。《会计法》规定会计人员可以依法对单位的会计核算进行监督。根据笔者多年的会计实践，这种监督早就已经“名存实亡”，在会计人员的独立性都无法保证的前提下，让会计人员行使监督职责只能是流于形式。事实上，安排会计人员监督自己单位的会计核算本身就存在许多现实问题。当前，我国会计人员的利益往往从属于所在单位，单位负责人掌控其薪酬以及职务升迁等事关个人前途的主导权，大部分会计人员都难以做到对所在单位法定代表或负责人实施真正有效的监督。
（三）执行过程中存在的问题
1. 诸多违法行为事实存在，现状不容乐观。以从业资格为例，虽然《会计法》规定：从事会计工作人必须取得会计从业资格证，担任会计机构负责人（会计主管人员），除取得会计从业资格证书外，还应当具备会计师以上专业技术职务资格且从事会计工作3年以上。如不执行上述规定，首先单位要纠正，也可以对单位处以三千元以上五万元以下的罚款……实际的情况是：我国许多单位尤其是行政事业单位自《会计法》实施以来，根本不执行此规定，其聘用的财务负责人或会计主管，连会计从业资格证都没有，更别提会计师职称及三年工作经验了，会计人员无证上岗的现象还是较为普遍的。
以保护会计人员的合法权益为例，《会计法》第5条规定“任何单位或者个人不得对依法履行职责、抵制违反本法规定行为的会计人员实行打击报复”，但怎么保护？具体的保护措施在哪里？
以人事任命审批制度为例，虽然《会计法》规定会计从业资格需要行政审批，但目前机关、事业单位等财务部门负责人都是按照公务员管理条例进行管理的，部分单位的新任财务处长不一定有会计从业资格，上级部门照样审批通过。
2. 会计资料的真实性、完整性难以得到有效保证。《会计法》把会计资料的真实性、完整性确立为其立法宗旨，其重要性显而易见，与之形成鲜明对比的是缺乏对会计资料真实性、完整性的法律界定。正是因为缺少法律约束，在会计实践中，会计资料的真实性、完整性只能寄希望于个人的道德力量和责任心。受大环境的影响，我国会计人员大多处于在“上压下欺”的夹缝中求生存状态，在领导位高权重的重压之下，会计资料的真实性、完整性是难以保证的。
此外，《会计法》虽在名义上规定了单位负责人是会计行为的责任主体，但从法律实施效果来看，因违反会计资料真实性而受到处罚的单位负责人却寥寥无几。这在客观上助长了单位负责人敢于隐瞒或伪造会计资料的侥幸心理。
3. 部分条文规定过细、过于死板。作为上位法的《会计法》，对某些条文的规定过于细致和死板。如《会计法》规定：会计账簿必须按照连续页码登记，不能有隔页缺页等；原始凭证记载的各项内容均不得涂改；会计凭证如何更正错误、修改等等。从基本法的角度来说，对于具体的会计业务处理、操作方法完全可以通过相关的司法解释或行业准则、作业规范加以明确，与之类似的具体细则应该列入操作层面的作业规范中来。作为法律本身，《会计法》应重点解决权利义务、法律责任、与相关法律衔接等关键问题。
（四）与相关法律存在竞合性问题，且处罚标准不一致
会计违法行为是否因一个违法行为承担多重责任的问题，在1985年版和1993年版的《会计法》中均无明确规定。1999年版的《会计法》虽然做出部分修改，但《会计法》的竞合以及责任叠加问题仍未解决，这集中体现在《会计法》第42条和第49条的规定上。《会计法》规定：不依法设置、私设会计账簿以及会计凭证不符合规定、随意变更会计处理方法、任用会计人员等，可对单位并处三千元以上、五万元以下的罚款。而《公司法》、《证券法》、《税收征收管理法》中的规定却是这样：在法定的会计账簿以外另立会计账簿的，处以五万元以上五十万元以下的罚款。
《会计法》作为基本法，处罚力度实在太轻，尤其是执法部门在处理“未按照规定设置、保管账簿”等，是参照《税收征收管理法》、《公司法》，还是参照《会计法》执行呢？由于并没有同时规定法规的竞合，就有可能出现同一违法会计行为受到不同执法部门的多次处罚现象。
（五）未体现新时期的发展要求
为积极推进我国会计准则与国际接轨，自2006年起，我国对部分具体会计准则进行了趋同性修订，已经在一些会计工作（如内部控制以及管理会计、会计信息规范化等）的新研究领域中获得了重大突破。但现行《会计法》却未能体现新时期的发展要求，未能及时修订或添加新条款，致使在新时期会计实践中，部分会计工作因缺少“有法可依”而使得《会计法》难以具体实施。
二、修订建议
由前面的分析不难看出，我国现行《会计法》在实践中存在的问题十分突出，集中体现在操作性不强、规定过于笼统、处罚力度较轻以及监管缺位等方面。当然，不能寄希望于通过一次修法解决全部问题，但是既然是修订就要将现在已经明显暴露出来的主要问题解决好，重点解决那些不能适应现实发展需要的突出问题。
修订《会计法》也是推进国家治理体系建设和治理能力现代化的重要工作内容，需适应新时代的发展要求，改革不适应会计实践的法律条款，不断构建新法律条款，使各项事务制度化、规范化、程序化。应加强各类会计行政审批事项的战略规划、政策制度的标准化与规范化建设，并赋予各类会计行政审批事项的事中、事后监管权力。
有鉴于此，笔者结合当前情况，就《会计法》提出部分修改完善建议，希望对主持《会计法》修订工作的专家有所帮助，使修订后的《会计法》能在大会计时代守住法律的底线，真正成为会计实践的行为准则。
（一）塑造上位法的绝对权威性
《会计法》作为上位法，应确立绝对权威性。把提供完整的会计信息作为立法宗旨，解决目前法律责任不完整的问题，添加民事处罚条例、民事诉讼、诉讼时效等一系列有助于提升法律权威性的条文。例如，现行《会计法》对会计人员承担民事责任的判罚缺乏依据，淡化了管理当局的责任。在新修订的《会计法》中应把单位负责人的法律责任落到实处，以有效解决单位负责人的履责问题。在执法环节，新修订的《会计法》应明确执法机构的权力和责任，减少执业判断的空间，确保法律执行的严肃有度。
（二）构建行之有效的监管体系，切实发挥会计监管的作用
新修订的《会计法》应对会计监督的概念和职责做出清晰的规定，以有效解决“多头监管”等老大难问题。会计监督包括社会监督和单位内部自身监督两个层面。
社会监督由政府部门（以财政部门为主）牵头实施。为增强监管效力，应考虑如下举措：①加大对会计违规操作的惩罚力度，从而达到会计监管行为规范化操作的目的。②从维护投资者利益角度出发，贯彻“执法必严”的执法方针，并确立民事、刑事、行政相结合的综合惩罚制度，与此同时还应建立对监管失职的追责制度。③加大对注册会计师的监管，并建立诚信体系。
为切实做好单位内部自身监督工作，应考虑如下举措：①充分发挥会计人员的重要作用，将会计人员的监督责任转换成真实有效的工作权力。应有针对性地加强会计人员管理制度建设，在切实维护会计人员自身权利的前提下，使财务人员能无后顾之忧地开展各项会计工作并正常行使监督职责。以单位总会计师、会计机构负责人管理和任用规定为例，应明确规定任职资格、任命程序和方法，同时对违规行为做出相应的处罚规定。②强化内部审计制度，在法律层面对创建审计制度、内部审计机构等做出强制性规定。
（三）实事求是，切实解决问题
1. 严肃法纪，塑造会计工作的权威性。当前，我国会计工作的重要性仅仅体现在其业务职能上，未能真实反映其社会和管理职能。基于这样的偏见，很多单位负责人对会计工作的重要性认识严重不足，甚至认为会计的职能就是算算账，对财务数据进行记录而已，根本不知道会计工作在单位经营管理活动、经济行为中还承担着管理、规划方面的重要职责。
因此，新修订的《会计法》中，应实事求是地面对一些长期不被重视的问题，拿出有效的解决办法，以法律条文的形式做出具体规定。可从如下几个方面着手落实：①在明确会计人员权利的同时，增加保护会计人员权益的具体条文，在法律条文的支持下，还原会计人员的监督权、话语权。②增加对知法违法、执法不严、违法不究的单位及单位负责人的问责条款，如：对于违反规定聘用没有会计从业资格证的单位、个人均要给予处罚措施；对于规模较大的企事业单位会计主管或财务负责人要杜绝无证上岗现象，聘用时需通过财政部门进行网上审批等。③增加类似“对坚持原则的会计人员实施打击报复、造成其个人损失的，除对会计人员进行经济赔偿，还应对单位负责人进行责任追究”的法律条文，以切实保护会计人员的合法权益，同时阻止单位负责人强势干扰会计工作的不良行为，从根本上增强会计人员遵循会计准则、正常履行会计职责的信念，有效实现杜绝假账的目的，维护会计工作的纯洁性。
2. 借鉴国际经验，妥善解决规定过细问题。《会计法》本身属于上位法，不适合对一些条款规定得太细。借鉴发达国家的普遍做法，将现行《会计法》中的部分过于细化的规定纳入会计行政法规之中。会计本身是一种语言和工具，会计主体应该具有“在不同情景下，灵活选择有利于开展工作、有利于解决问题的具体手段或方法”的权利，只要这些手段和方法所指向的唯一目的是“会计资料的真实性、完整性”就行。如果在最顶层的法律层面上对会计行为规范规定得过细，强制性要求会计主体无论在什么情形之下都必须无条件采用同一种手段和方法进行会计信息处理，这种硬性规定在一定程度上反而无法保证会计资料的真实性和完整性。例如，“会计涂改、会计凭证更正”等行为规范，更适合在会计基础工作规范中加以规定。
以美国为例，其会计法对上市公司的信息披露有明确的标准和要求。而对于企业自身的会计行为，除《反海外贿赂行为法案》（从事后追责的角度要求企业所有交易和活动都必须予以记录）、《萨班斯法案》（界定管理当局应承担的对外财务报告责任）以外，再无其他联邦立法对会计工作做进一步的规定。
（四）系统性解决竞合性问题
我国部分企业对现行《会计法》与税法在认知上存在错误。在很多情况下，不是通过严格执行《会计法》来保证税法的有效实施，而是通过实施税法来推动《会计法》的执行。企业往往从税收利益的角度出发，选择性地引用税法中的部分有利于自身的条款，而漠视《会计法》的法律普遍约束力。
基于这样的事实，在修订《会计法》时，有必要明确《会计法》在财经法规中的法律地位，同时与《公司法》、《证券法》、《税收征收管理法》等同类法进行系统性协调衔接，系统性地解决同类法系之间的竞合性问题。
近年来，新修订的《公司法》、《证券法》在保护投资者利益方面有了很大的推进，《会计法》作为上位法，应与这些法律保持步调一致，在如下方面进行趋同性修订：①参照《行政处罚法》，把“一事不多罚”作为原则添加至具体的法律条文中，并对违反该原则的政府执法部门的处罚手段做出明确规定。处罚标准可以按资产总额或收入总额的一定比例确定，以彻底解决处罚标准、处罚力度不一致以及物价变动因素等问题。②新修订的《会计法》需与《公司法》、《税收征收管理法》等同类法系对违反会计工作基础规范所承担的法律责任等彼此协调，明确规定在什么条件下适用什么法律，从立法环节解决法律法规的竞合问题，明确规定违法和处罚相当的原则。③通过健全会计监管部门之间的信息共享机制，减少冲突检查，降低监管成本，形成协同效应。
（五）与时俱进，充分适应新时期的发展要求
新修订的《会计法》应具有足够的前瞻性，特别需要紧跟当前党中央大力推进国家治理体系和治理能力现代化战略举措的前进步伐。如下建议可资参考：
1. 放眼长远，大胆创新，突破短期需求束缚。结合国情，同时兼顾会计工作的基本原则，进行实事求是的制度创新，将政府与企业会计行为的立法管理分开。切实做好顶层设计工作，在保证国有企业、行政事业单位的国民经济主导地位的前提下，从会计行业的内在逻辑出发，突出市场对资源配置的重要影响力。以市场调节为主要引擎，主动适应时代前进步伐，摆脱短期需求束缚，真正做到与时俱进。
2. 紧跟时代步伐，融入时代新元素。近年来，会计工作涉及诸多新领域，如管理会计、内部控制、会计信息规范化、会计市场化建设等，这些新元素在现行《会计法》中没有被体现。以内部控制为例，在企业财务管理的会计实践中，现行《会计法》对内部控制的定义仍然拘泥于对会计账目、会计监督等环节的反映和监督，还存在观点分散、不成系统、法律覆盖范围及深度不够等诸多不足，无法达到预期的监督和实施目的。
随着时代的进步，我国经济与国际接轨日益紧密，企业内部控制建设正如火如荼地进行，内部控制与会计信息系统之间的融合也日趋紧密，但这些新元素却未能在现行《会计法》中得到有效的体现。因此，新修订的《会计法》中增添更为详实的内部控制内容已经非常迫切、非常必要。
3. 向发达国家学习，合理确定单位会计周期。我国的单位会计周期定义过于死板，既没有必要也不利于发挥会计工作的经济效益。如我国行政事业单位的预算往往是等人代会召开后才下达，按现有的会计年度，工作已经开展了3个月，不利于会计核算和绩效考核；再如，我国高校如能将学年作为单位会计周期，则更有利于生均成本核算和相关数据分析。对于企业来说，灵活确定单位会计周期，有利于引进外来投资、减少会计人员工作量、方便资本运作。
三、结语
《会计法》是规范会计行为、维护市场经济秩序的根本大法。随着时代的发展、与国际接轨进程的不断加快，现行《会计法》已经在法律的严肃性、执法效能、法律关系的竞合性、时代适应性等方面暴露出诸多不足。通过系统性的、有针对性的分析研究，本文在借鉴国际先进经验的基础上，结合笔者多年的会计工作实践，提出了一系列修订建议，希望能为推进《会计法》的完善性修订提供些许借鉴。同时殷切期望以此抛砖引玉、引发讨论，在深入交流、互相学习的基础上加深理解、提高业务水平。
主要参考文献
马戎.《会计法》实施过程中若干问题分析与修订关键点［J］.财政监督，2012（6）.
【基金项目】南京工业职业技术学院2013年科研基金资助项目（编号：YK13-33-01）