【作 者】
张 彪（副教授），李 秀
【作者单位】
（湖南大学工商管理学院，长沙 410079）
【摘 要】
【摘要】随着我国社会体制的不断进步和社会经济的不断发展，社会生活的各个方面对民间非营利组织越来越依赖，其发挥的作用也越来越重要和广泛。然而，至今尚没有系统完善的财务法规体系来规范民间非营利组织的财务行为。本文首先对我国目前民间非营利组织财务法规状况进行描述和评价，同时介绍了国外一些民间非营利组织的状况，然后提出了构建我国民间非营利组织财务法规体系的设想。
【关键词】非营利组织；财务；法规体系；构建
一、我国民间非营利组织财务法规的现实考察
近年来，民间非营利组织在我国无论是数量上还是规模上均有了较大的发展。根据民政部资料显示：截止到2013年底，全国社会组织达到54.1万个，比上年的49.9万增长8.4%；社会团体28.6万个，比上年的27.1万增长5.5%；基金会3 496个，比上年的3 029增长15.4%；民办非企业单位25.1万个，比上年的22.5万增长11.56%。民间非营利组织在社会生活中发挥的作用越来越显著，而且随着社会的发展，非营利组织管理过程中涉及财务活动的项目以及支出增加的趋势越来越趋于广泛，财务管理在非营利组织财务活动中的地位可见一斑。
但我们发现，不管是国外还是国内，随之而来的问题也开始层出不穷。为数百万人提供健康保险的美国蓝十字和蓝盾协会，投入1 700万美元作为启动资金来开发急需的信息系统，但款项负责人却是一名牙医出身的理事；美国联合劝募组织前任秘书长被指控挪用上万美金的善款，自己过着奢侈糜烂的生活；国内有关慈善资金被挪用等问题也是频频被曝出。出现这些财务问题的原因有很多，缺少系统、完整的财务法规无疑是一个重要的原因。
纵观我国民间非营利组织的发展历程，在立法方面，国务院以及相关部门制定了相应层次的法律法规，如表1所示。
从目前的情况来看，我国民间非营利组织的相关财务法规主要存在以下问题：①针对性较差。非营利组织在我国起步较晚，而且是以公立非营利组织的形式出现，所以几乎所有的法规文件都是以公立非营利组织为蓝本制定的，很少专门提及民间非营利组织。②法规的制定时间普遍比较早。除了《事业单位财务通则》在2012年经过修订更加符合社会发展现状外，其余的非营利组织的相关财务法规均是上个世纪90年代制定的。③财务法规较少，无法形成体系。在我国，非营利组织起步较晚，相对应的财务法规也比较少，而且所有这些法律法规乱而且杂，根本无法形成系统有效的专门针对民间非营利组织和公立非营利组织的法律规范体系。
二、国外非营利组织的财务法规体系简介
（一）美国
与我国民间非营利组织的发展状况不同，西方国家的民间非营利组织起步较早，其财务法规也在非营利组织规模的不断发展壮大和业务范围的不断扩展中越来越复杂和完善。拿美国来说，其在组织数量及相关规范的完善程度方面都处于世界领先地位。作为一个法治国家，美国非营利组织的每一步发展都有相应的法律法规作为支撑。
美国与民间非营利组织相关的法律以及相应准则制定于20世纪50年代，目前已经形成了相对完善的财务会计规范体系。在美国，由财务会计准则委员会制定和发布
与私立非营利组织相关的财务会计法规。美国的政府会计准则委员会成立于1984年，专门制定政府会计准则，同时也制定与州和地方政府创立的非营利组织相关的财务法规。表2列示了美国财务会计准则委员会制定的有关公告，其与非营利组织会计规范相关的公告共同构成了美国的非营利组织财务会计框架体系。
在由财务会计准则委员会制定的所有会计准则中，除了其中15个有明确规定之外，其余的会计准则均可以适用于民间非营利组织。除了表2所述规范之外，美国行业自律机构颁布了以下适用于非营利组织的行业会计规范文件：《自愿健康与福利组织特别委员会报告》、《自愿健康与福利组织会计处理与财务报告的标准》、《关于慈善组织财务报告呈报信息不充分的研究》等。
（二）日本
日本非营利组织法规的制定，最早可以追溯到一百多年前的明治时期，经过百年的发展，形成了内容丰富、分类细致、法理严密的独特体系。日本的非营利组织法律共有180多部，各自规范着不同的组织的管理制度，共同构成其非营利组织法规体系。例如，教育组织有《私立学校法》的规范，社会慈善组织有《社会福利服务法》的规范，宗教组织有《宗教组织法》的规范，等等。日本非营利组织法律制度有自己的独创性，如将非营利组织分为公益和共益（公益组织主要致力于社会公益事业；行业协会等共益组织，又称中间法人，主要致力于内部成员共同利益），设立中间法人、特定非营利组织等，这些都是其他国家所没有的。
（三）英国
英国的非营利组织起源于早期的慈善组织，据记载，其最早的慈善组织出现在公元597年，由开始的没有任何组织和法制的形式逐步演化为现在较为完善的非营利组织。英国在相关法制的制定和规范上处于世界前列水平。1601年，《慈善法》颁布实施，作为世界上最早的一部与慈善组织相关的规范，其明确规定了慈善的定义、慈善组织的基本规范和慈善组织的制度框架等。经过400多次修订，英国的《慈善法》已经日臻完善。英国私立非营利组织，即我们所说的民间非营利组织，其财务会计规范以英国慈善委员会为主要制定者，慈善委员会下属的特别委员会制定的《慈善组织会计实务建议公告》，规范管理私立非营利组织财务会计。
三、我国民间非营利组织财务法规体系的构建设想
（一）民间非营利组织财务法规体系的目标
构建我国民间非营利组织财务法规体系，应该在科学理论的指导下，保障财产安全，协调各方利益，保证资源最大化利用，力争实现政府、企业、非营利组织的联动管理。
具体来说，立法体系目标包括：①确立基本原则、协调利益关系。财务法规体系是民间非营利组织财务活动的主要依据，从全局性和战略性的角度出发，探索、确立重要的财务原则，并将这些原则用立法的形式固定下来，作为贯穿民间非营利组织财务活动的基本准则。②为民间非营利组织的财务管理提供管理依据。民间非营利组织立法应从新形势下的政府及非营利组织财务会计改革需要出发，总结改革经验，探索管理规律。针对实践证明行之有效的财务管理模式，通过立法的形式确定，明确规定和要求，为民间非营利组织的财务管理活动提供法律依据，提高民间非营利组织的财务管理效益。③提高综合保障。具体来说，需要在民间非营利组织预算管理、资金筹集、支出管理、财务报告分析、税收政策等方面，建立科学、系统的管理规定，高标准、高强度地提升民间非营利组织的财务管理水平，从而促使民间非营利组织的高效发展。
（二）民间非营利组织财务法规体系的构建思路
1. 加强对民间非营利组织财务法规的理论和方法的研究。理论和方法的研究，是一切科学创新和发展的先导。要构建我国的民间非营利组织财务法规体系，第一步要做到重视对法规思想、理论的研究，明确财务法规思想与政府决策的关系。要切实加强对民间非营利组织财务法规理论中的一些薄弱环节的研究，如非营利组织的建立过程和登记要求、非营利组织环境及其评估、财务绩效评价、所获得的政府支持等。要注重对非营利组织财务法规的预测和评价的理论研究，不断提高其理论水平。同时，还要切实加强方法论建设，为我国的民间非营利组织财务法规体系的建设研究提供方法指导。
2. 建立民间非营利组织财务法规体系的框架结构。构建民间非营利组织财务法规体系，可以根据系统论的观点，从民间非营利组织的现状出发，首先从框架结构上形成完整的体系。按照系统论的观点，任何事物都无法脱离其他事物独立存在，我们要认识某一事物，必须从总体上把握该事物与其他相关事物之间的联系。对民间非营利组织财务法规体系的建设也不例外，框架结构是该体系的“骨架”，要构建体系，就要从宏观上把握该“骨架”，
确定体系结构。
在制定一项财务法规时，必须将这项财务法规置于一个“财务法规体系”中运行，从整个财务法规体系的角度去把握，而不是简单地从某个侧面来考虑该项法规。这是由于一项单独的法规有其必然的局限性，只能从某个侧面来反映问题。某项法规在执行过程中出现了问题，其原因可能并不一定是该项法规是错误的，而是其缺乏相关的配套政策予以支持。因此，我们必须从系统和体系的角度来把握民间非营利组织财务法规体系。而在体系中最重要的就是框架结构，作为体系的“核心”和“骨架”，只有框架结构完善了，体系才能够完善。因此，在民间非营利组织财务法规体系的构建过程中，一定要从财务法规的整体性、相关性和系统性出发，不断地完善其框架结构。
本文认为，在构建民间非营利组织财务法规体系时，首先应当确立规范全局的民间非营利组织法以及相应的民间非营利组织财务会计制度。然后在此基础上，针对某些特殊行业或者特殊业务的实际需要，诸如社会团体、基金会、民办非企业单位等，制定能够充分体现其特色、实现其社会效用的财务法规制度。
3. 健全民间非营利组织财务法规体系的内容。有了比较完善的框架结构之后，要进一步完善我国民间非营利组织财务法规的具体内容，从而形成完备的体系。只有内容完善了，财务法规体系才能丰富而完备。目前，我国的民间非营利组织财务法规在财务预算情况、收入及支出管理、财务报告的编制等方面还存在较多的缺陷，对于非营利组织的税务问题、职工的保险问题、财务监督等方面几乎没有涉及。因此，只有尽快制定相关的财务法规，弥补现有法规的不足，对民间非营利组织财务法规体系中不合理以及缺失的内容进行修订和补充，才能使民间非营利组织的财务行为得到规范，真正使得民间非营利组织的财务管理有章可循。
4. 建立民间非营利组织财务法规体系的反馈系统。良好的反馈系统可以帮助我们及时了解在法律法规的实际执行过程中出现的与预期结果的差异，检查督导法律法规执行过程，掌握法规的执行效果，从而帮助政策制定者决定是否继续执行现有的法规政策。因此，建议在现有的非营利组织的各级管理机构中明确法规反馈的职能，以方便自下而上地收集财务法规运行的相关状况，最后汇总至相关法规政策的制定部门，由他们根据实际情况采取相关措施，进而保障民间非营利组织财务法规的制定和实施工作顺利进行。
（三）民间非营利组织财务法规体系的框架结构
随着我国各项经济制度及行业体制的完善，几乎在社会生活的各个方面都可以看到民间非营利组织的身影。我国民间非营利组织种类繁多，包括各种社会团体、行业协会、宗教寺院、基金会、慈善组织、民办非企业单位等。这些组织业务特征不同，业务范围涉及科技、教育、文化、环保、卫生、体育、社会福利等各个领域，如何来规范这样一个庞大的体系就成为一个亟待解决的问题。显然，仅仅凭借现有的民间非营利组织财务规范是远远不够的，而且不能仅凭单一的财务法规来规范其相关的财务行为。
对现有的企业财务法规体系进行总结可以看到，我国企业财务法规体系从整体上划分为以下四个层次：法律（《中华人民共和国会计法》等）、行政法规（《企业财务通则》等）、部门规章（《企业财务会计报告条例》等）和地方性法规。
从法律层级来看，笔者认为，民间非营利组织的财务法规体系可以借鉴我国现行的企业财务法规体系，从整体上划分为以下几个层次，如图1所示：
从内容上看，笔者认为，我国的民间非营利组织财务法规体系可以划分为以下六个层次：
第一层次：规范民间非营利组织财务全局性的法规。该层级的法规主要整体规范民间非营利组织财务相关的各个方面。
第二层次：规范民间非营利组织财务计划的政策法规。该层级的法规主要规范民间非营利组织对于未来一定时期财务相关方面的计划。
第三层次：规范民间非营利组织政策性的财务法规。该层级的法规主要规范民间非营利组织与财务相关的统筹其行为的法律法规。
第四层次：规范民间非营利组织日常资金活动的财务法规。该层级的法规主要规范包括所有日常资金活动诸如资金的筹集、使用、处置、分配等的法规。
第五层次：规范民间非营利组织财务总结的法规。该层级的法规主要包括与财务报告相关的一系列法规。
第六层级：与民间非营利组织财务相关的其他配套法规。（四）民间非营利组织财务法规体系的内容结构
民间非营利组织财务法规有了基本的“骨架”之后，就需要丰富其“血肉”。针对我国民间非营利组织的现状，笔者认为，我国民间非营利组织财务法规体系需要包括但不限于以下内容：
1. 对民间非营利组织预算的规定。所谓预算是指对未来事件的预测，是机构组织的计划，该计划反映管理目标以及如何获得并使用资源来实现这些目标。而所谓民间非营利组织预算管理，是民间非营利组织利用预算对其财务资源的获得与使用进行管理。预算管理是非营利组织财务管理的核心和关键，它既以货币形式来完善事业计划和工作任务，也为各项财务活动提供前提和依据；通过预算可以全面反映我国民间非营利组织全年财务收支全貌，非营利组织的各项收支都要列入预算，不允许有计划外收支的存在。
目前，许多民间非营利组织实施的预算管理不科学、不切实际，而且没有按照科学意识建立起科学的预算管理体系，只是简单地为得到预算结果来编制预算。张彪在《非营利组织财务研究》一书中指出，我国民间非营利组织财务预算管理主要存在以下问题：预算管理观念落后意识淡薄；预算编制的方法不够科学合理；预算编制的内容不够完整；预算执行无合理规范的考核指标；预算执行缺乏相应的约束机制和控制机制。
我国的民间非营利组织财务法规中很少有涉及预算管理的规定，这就使得民间非营利组织的预算管理没有明确清晰的规则制度来规范，所以建立民间非营利组织预算法规是十分必要的。民间非营利组织的预算实施应该针对其自身财务业务活动的独有特征及规律，将经费预算管理作为基础，借鉴企业财务预算管理的技术和方法，按照非营利组织的目标，理性地开展财务活动。
2. 对民间非营利组织收入及支出的规定。与企业的营利收入和政府的税收收入不同，由于非营利组织本身的性质特征，其收入来源比较广泛，而且其最重要的财务资源一般是指他们的各种收入，包括各类捐赠收入、财政拨款、会费收入等。调查数据显示，我国社团组织收入来源中，政府补助占据绝对重要的地位，其次数量较多的是会费和营业收入，个人和企业的捐款只有不到1/10。从表象上来看，我国民间非营利组织的收入组成结构与发达国家相似，但也仅仅只是相似而已，事实上，中国的民间非营利组织正面临严重的资金短缺问题。
总结国外非营利组织的收入来源：美国非营利组织半数以上的收入是来自私人付费；英国非营利部门的显著特征是平衡发展、来源均等，没有任何一种收入来源能占主导地位；日本和意大利的非营利组织收入中来自私人付费的占其总收入的一半以上。而将我国与其对比可以看到，我国的非营利组织收入大多数来自政府，因此应该扩大我国非营利组织的收入来源渠道。
我国的民间非营利组织存在着严重的资金不足问题，除收入金额不足外，导致该问题的另一个重要的原因就是支出不合理。对于非营利组织的支出管理重视不足、没有规范的法律法规，使得其资金的利用效率较低，不能很好地支撑组织的发展。
邓国胜在其《非营利组织评估》一书中指出：我国非营利组织支出规模小，虽然随着社会的发展进步，我国的非营利组织较之以往有了较大的进步，但仍然处于发展的起步阶段，还没有足够的能力来提供更加完善的社会服务，来满足更多的社会需求；财政支出结构不合理，人工成本率太高，真正应用在活动和项目上的资金相对较低，不到总费用的一半。这一方面反映了我国民间非营利组织经费短缺的现状，另一方面也说明了我国的民间非营利组织仅仅只是在维持生存，所以在增加收入来源的同时，严格规范其支出管理，严格控制支出的类型和规模的重要性就凸显出来。
对于我国民间非营利组织的支出管理，可以按照支出的用途分为项目及活动支出以及行政支出，并对其分别进行管理。项目及活动支出是指为实现社会使命而发生的支出，应当从社会效益出发，通过规划与监督，保证最大限度地实现民间非营利组织的社会使命。而行政支出是指为了组织自身的生存与发展而必须发生的支出，所以要厉行节约，尽可能减少行政支出在总支出中所占的比重。在开展非独立核算的经营活动过程中，应当正确归集分类实际发生的各项支出。而且民间非营利组织在开展业务活动及其他活动时，可以实行内部成本核算办法。
3. 对民间非营利组织财务报告的规定。财务报告是反映民间非营利组织财务状况、业务活动和现金流量等情况的书面报告。研究民间非营利组织的财务报告、规范其财务信息披露，有助于提高民间非营利组织的财务透明度，增加公众对其信任程度，从而促进非营利组织的健康长远发展。
现行《民间非营利组织会计制度》明确指出了对于我国民间非营利组织财务报告的要求。虽然目前的财务报告体系可以使我们了解到组织的财务状况、业务开展情况和资金使用情况，但是也应该看到，目前的财务报告披露过于笼统，只能从表面上得到该组织总体获得了多少捐款、花了多少钱，并不能从财务报表中得到组织与筹集资金、提供服务、评价效果这一系列过程中有关的清晰明确信息。而且在财务制度实施过程中，并不是所有的民间非营利组织都会遵循这一规定，披露信息不完整、披露虚假信息甚至根本不披露信息的现象层出不穷。一份完整的民间非营利组织财务报告应该能够全面、完整、系统地反映出该组织的财务状况和财务活动结果，而不是仅仅指出其预算以及收入支出情况；应该全面、客观、真实地反映民间非营利组织的货币支出和耗费水平，而不只是简单列示支出的金额。
所以笔者认为，我国的民间非营利组织财务法规中，财务报表部分应当从以下方面着手完善：首先，借鉴美国非营利组织职能费用表的做法，在民间非营利组织现有的资产负债表、现金流量表和业务活动表的基础上，补充固定资产明细表作为资产负债表的附表，增加运营费用表作为业务活动表的附表。其次，提高财务报表附注的信息披露质量，从制度法规上对财务报表附注信息披露的内容以及形式加以规范。最后，完善财务审计监督制度。
4. 对民间非营利组织财务管理体制的规定，包括对其营利性行为以及与企业合作的规定。虽然称其为民间非营利组织，但并不是指要杜绝一切的营利性行为，而是营利活动不能作为其业务经营的主要目的。“非营利”三个字的意义在于，其营利性行为的主要目的不是获取利润，而是为了补偿组织支出。对于民间非营利组织来说，所谓营利性行为是其在不背离组织宗旨和使命的前提下，“适度”采用商业性手段获取财务资源的行为，它既不属于社会性质的非营利行为，也不属于商业性质的营利行为，可以说，其营利性行为是“介于两者之间”、公众可以接受的、“合乎理性”的行为。
国内外的实际案例表明，非营利组织的营利性行为是一种客观存在，同时是得到理论和法规认可的一种行为。但是由于人们的思想观念与非营利组织的发展还不相适应、国家的监督机制还不够完备、大多数非营利组织自律机制还不够健全等各方面的原因，我国非营利组织的营利性行为还存在着各方面的问题，影响了民间非营利组织的健康发展甚至带来负面影响，所以需要增加与营利性行为相关的法规。
对于民间非营利组织或者说是任何一种社会组织来说，营利性领域显然是最能够获得资金支持组织发展、前景最为被看好的资金来源。赫兹琳杰在其《非营利组织管理》一书中指出：“非营利组织要想获得持续的存在经营，必须与营利公司发展明确的关系。”在与公司合作方面，非营利组织必须采取主动态度，和营利组织一起发起以公益事业为目的的营销联盟，而不能只是寄希望于由营利公司独自发起该类营销活动，非营利组织坐享其成地成为受益者。
目前，越来越多的社会营利组织开始关注公益事业，它们在发展自身事业的同时，也希望能够通过向民间非营利组织进行资金、实务的捐赠来树立企业在社会中的良好形象。因此，民间非营利组织要抓住营利组织的这一需求，通过良好的社会宣传，实现非营利组织与营利企业的双赢，一方面为企业树立社会公益形象，另一方面也加强非营利组织的社会影响。
5. 对民间非营利组织有关税收的规定。目前没有具体的非营利组织的税收法律制度，非营利组织的资格认定无需税务机关审批或审核，两者之间税收征管关系的建立以发生纳税义务为条件，而与非营利组织有关的税收优惠政策则主要散见于所得税、流转税、财产税等的实体法的规定中。
2008年实施的《企业所得税法实施条例》明确了非营利组织的界定标准及其享有的税收优惠资格，但该法只适用于企业所得税，并不适用于其他税种。界定的不明确导致实践中无法区分营利组织与非营利组织，更无法在非营利组织内部进一步区分公益性与互益性等特征分类，使得优惠政策缺乏针对性和有效性。
鉴于以上原因，需要制定专门的税收法律制度，或者在非营利组织相关的法律中明确规定与其相关的税收制度。
综上所述，笔者提出我国民间非营利组织财务法规体系，如图2所示：
主要参考文献
王世强.日本非营利组织的法律框架及公益认定［J］.学会，2012（10）.
张彪.非营利组织财务研究［M］.长沙：湖南人民出版社，2010.
张涛.社会团体组织财务管理问题不容忽视［J］.审计月刊，2013（6）.
邓国胜.非营利组织评估［M］.北京：社会科学文献出版社，2001.
【基金项目】湖南省社会科学基金项目（项目编号：07YBA114）、国家社会科学基金项目（项目编号：07BZZ037）
