【作　　者】
王 琦（教授）

【作者单位】
（滁州学院经管学院，安徽滁州 239000）

【摘　　要】

      【摘要】商业储值卡是当前很流行的一种营销方式。其中按储值金额给予顾客相应的赠与金额的会计处理方法有三种：一是将赠与金额确认为销售储值卡当期的销售费用；二是在销售储值卡时对赠与金额不予核算，在客户使用储值卡消费时确认为销售费用；三是将赠与金额确认为待摊销费用，在客户用储值卡消费时进行摊销。本文通过对比分析，得到第三种方法更符合权责发生制基础和客观性原则的结论。
【关键词】商业储值卡；业务模式；赠与金额；会计处理

一、商业储值卡的主要业务模式
商业储值卡是当前很流行的一种营销方式，其运营模式可分为以下三种：一是储值多少，消费多少，无附加优惠政策。比如某商场发售200元、500元和1 000元三种面值的购物卡，按面值销售，顾客持卡购物时按正常商品售价结算货款，无任何优惠，消费完卡内金额后商场将卡收回。二是按储值金额大小在顾客消费时给予相应的折扣。如某美容美发企业在发售储值卡时规定一次性储值2 000元的顾客在消费时享受全单9折优惠，一次性储值5 000元的顾客在消费时享受全单8折优惠。三是按储值金额给予顾客相应的赠与金额。例如某酒店在发售储值卡时推出如下优惠政策：顾客一次性储值2 000元获赠200元，即卡内金额为2 200元；一次性储值5 000元获赠1 000元，即卡内金额为6 000元。此外折价销售储值卡也属于这种模式，如某餐饮企业9折销售储值卡，即面值1 000元的储值卡实际售价为900元；相当于顾客储值900元，获赠100元。
对会计人员来说，前两种模式的会计处理都属于预收货款方式销售商品或劳务，前者在销售时按正常的售价确认销售收入和计税，后者按折扣后的价格确认销售收入和计税。而第三种模式的会计核算却是一个难题，也是本文重点研究的内容，下文所述的储值卡业务指的都是第三种模式下的业务。
二、商业储值卡的会计处理方法
1. 方法一：将赠与金额确认为销售储值卡当期的销售费用。企业在销售储值卡时，按实际向顾客收取的储值金额借记“库存现金”或“银行存款”科目；按顾客交存的储值金额和赠与顾客的金额的合计数贷记“预收账款”科目；将赠与的金额作为销售储值卡当期的费用记入“销售费用”的借方。当顾客用储值卡购买商品或劳务时，按预收货款销售方式进行会计和税务处理。即按正常的售价计算增值税等相关税费；按正常的售价和增值税销项税额之和冲减“预收账款”。
2. 方法二：将赠与金额确认为客户使用储值卡消费时的销售费用。企业在销售储值卡时，按实际向顾客收取的储值金额借记“库存现金”或“银行存款”科目；按顾客交存的储值金额贷记“预收账款”科目；对赠与的金额暂不作处理。当顾客用储值卡购买商品或劳务时，按正常的售价确认销售收入、计算增值税等相关税费。按本次消费金额占客户储值金额与赠与金额之和的比例计算本次销售应负担的赠与金额，将其计入销售费用。具体公式为：本次销售应分摊赠与金额=原赠与金额×本次消费金额÷（储值金额+原赠与金额）。
3. 方法三：将赠与金额确认为待摊销的费用。企业在销售储值卡时，按实际向顾客收取的储值金额借记“库存现金”或“银行存款”科目；按顾客交存的储值金额和赠与顾客的金额的合计数贷记“预收账款”科目；将赠与的金额作为与未来销售相关的待摊销的费用记入“其他应收款”或“预付账款”的借方。当顾客用储值卡购买商品或劳务时，按正常的售价计算增值税等相关税费；按正常的售价和增值税销项税额之和冲减“预收账款”；按本次用储值卡消费金额占储值卡内原总金额之比对赠与金额进行摊销，贷记“其他应收款”或“预付账款”科目，并冲减销售收入。
三、例题解析
例：汇丰贸易有限公司是一家大型百货商场，在2014年1月10周年店庆之际发售储值卡。对一次性储值2 000元以上的顾客赠与储值金额的10%，一次性储值5 000元以上的顾客赠与储值金额的20%。顾客唐某储值10 000元，获赠2 000元，储值卡内金额为12 000元。 2月5日唐某用储值卡购买金项链一串，零售价3 744元，卡内余额为8 256元；6月13日购置家电一台，零售价5 967元，卡内余额2 289元；9月20日购置服装一套，零售价2 500元，用储值卡支付2 289元，卡内余额清零，商场将卡收回；剩余部分支付现金211元。该企业为增值税一般纳税人，适用增值税率17%，金银饰品消费税率为5%。
1. 方法一。
（1）2014年1月，向唐某发售储值卡。借：银行存款10 000，销售费用2 000；贷：预收账款12 000。
（2）2月5日唐某用储值卡购置金项链。增值税销项税额：3 744÷（1+17%）×17%=544（元），应交消费税：3 744÷（1+17%）×5%=160（元），确认销售收入：3 744÷（1+17%）=3 200（元）。借：预收账款3 744；贷：主营业务收入3 200，应交税费——应交增值税（销项税额）544。借：营业税金及附加 160；贷：应交税费——应交消费税160。
（3）6月13日唐某购置家电。增值税销项税额：5 967÷（1+17%）×17%=867（元），确认销售收入：5 967÷（1+17%）=5 100（元）。借：预收账款5 967；贷：主营业务收入5 100，应交税费——应交增值税（销项税额）867。
（4）9月20日唐某购置服装。增值税销项税额：2 500÷（1+17%）×17%=363.25（元），确认销售收入：2 500÷（1+17%）=2 136.75（元）。借：预收账款2 289，库存现金211；贷：主营业务收入2 136.75，应交税费——应交增值税（销项税额）363.25。
2. 方法二。
（1）2014年1月，向唐某发售储值卡。借：银行存款10 000；贷：预收账款10 000。
（2）2月5日唐某用储值卡购置金项链。增值税销项税额：3 744÷（1+17%）×17%=544（元），应交消费税：3 744÷（1+17%）×5%=160（元），确认销售收入：3 744÷（1+17%）=3 200（元），本次销售应负担的赠与费用：2 000×3 744÷（10 000+2 000）=624（元）。借：预收账款3 120，销售费用624；贷：主营业务收入3 200，应交税费——应交增值税（销项税额）544。借：营业税金及附加160；贷：应交税费——应交消费税160。
（3）6月13日唐某购置家电。增值税销项税额：5 967÷（1+17%）×17%=867（元），确认销售收入：5 967÷（1+17%）=5 100（元），本次销售应负担的赠与费用：2 000×5 967÷（10 000+2 000）=994.5（元）。借：预收账款4 972.5，销售费用994.5；贷：主营业务收入5 100，应交税费——应交增值税（销项税额）867。
（4）9月20日唐某购置服装。增值税销项税额：2 500÷（1+17%）×17%=363.25（元），确认销售收入：2 500÷（1+17%）=2 136.75（元），本次销售应负担的赠与费用：2 000×2 289÷（10 000+2 000）=381.5（元）。借：预收账款1 907.5，库存现金211，销售费用 381.5；贷：主营业务收入2 136.75，应交税费——应交增值税（销项税额）363.25。
3. 方法三。
（1）2014年1月，向唐某发售储值卡。借：银行存款10 000，其他应收款2 000；贷：预收账款12 000。
（2）2月5日唐某用储值卡购置金项链。增值税销项税额：3 744÷（1+17%）×17%=544（元），应交消费税：3 744÷（1+17%）×5%=160（元），原赠与金额摊销数额：2 000×（3 744÷12 000）=624（元），确认销售收入：3 744÷（1+17%）-624=2 576（元）。借：预收账款3 744；贷：主营业务收入2 576，其他应收款624，应交税费——应交增值税（销项税额）544。借：营业税金及附加160；贷：应交税费——应交消费税160。
（3）6月13日唐某购置家电。增值税销项税额：5 967÷（1+17%）×17%=867（元），原赠与金额摊销数额：2 000×（5 967÷12 000）=994.5（元），确认销售收入：5 967÷（1+17%）-994.5=4 105.5（元）。借：预收账款5 967；贷：主营业务收入4 105.5，其他应收款994.5，应交税费——应交增值税（销项税额）867。
（4）9月20日唐某购置服装。增值税销项税额：2 500÷（1+17%）×17%=363.25（元），原赠与金额摊销数额：2 000×（2 289÷12 000）=381.5（元），确认销售收入：2 500÷（1+17%）-381.5=1 755.25（元）。借：预收账款2 289，库存现金211；贷：主营业务收入1 755.25，其他应收款381.5，应交税费——应交增值税（销项税额）363.25。
四、不同会计处理方法的对比分析
综观这三种方法，不难发现：
方法一比较简单，但是对赠与金额，不管是将其看作与未来销售相关的销售费用，还是与筹集资金相关的利息费用，都不应确认为销售储值卡时的费用。这样做，很显然偏离了权责发生制基础。
方法二中将赠与金额确认为客户使用储值卡消费时的销售费用，符合权责发生制基础。但是在顾客购买储值卡时对赠与金额未加以确认，会计信息不能准确反映对顾客应承担的义务，违背了客观性原则。
方法三中将赠与的金额确认为与未来销售相关的待摊销费用，由于当前会计准则不再设置“待摊费用”账户，所以将其记入“其他应收款”或“预付账款”账户，能准确反映对债权人应承担的义务。在顾客用储值卡购物时，对赠与金额进行摊销，冲减销售收入，将赠与金额的摊销和与之相关的销售收入进行了配比。笔者认为这种做法符合权责发生制基础和客观性原则。
主要参考文献。
赵雪莲.浅析商业储值卡发展中存在的问题［J］.中国商贸，2011（6）.
财政部会计司编写组.企业会计准则讲解［M］.北京：人民出版社，2007.