【作　　者】
付 春（副教授）

【作者单位】
（江西外语外贸职业学院，南昌 330029）

【摘　　要】

      【摘要】长期以来，企业合并的财税处理都是理论研究的热点、实务工作的难点。本文依据现行税收法规，以案例的形式，全面解析了企业控股合并与吸收合并方式下涉及的各税种的处理，从降低并购成本、提升股东权益价值的角度探讨了相应的税务筹划方案。
【关键词】控股合并；吸收合并；特殊性税务处理；税收优惠一、案例简介
甲公司是一家大型汽车生产企业、上市公司，成立于2006年。其生产的汽车主要定位于满足家庭用户需求，由于产品适销对路，销量剧增，现准备兼并相关企业以扩大生产能力。所在同一城市的乙公司是一家汽车关键部件生产企业、非上市公司，注册资本1 200万元，是在2010年初由A公司与B公司分别投资840万元和360万元成立。由于管理不善，乙公司最近几年连续亏损，正忙于寻求外部战略投资者注资，以期进行重组。在此基础上，甲、乙公司（无任何关联方关系）2013年12月18日达成重组协议，于2013年12月31日正式重组。当日国家发行的最长期限国债利率为3.76%。
重组日，乙公司资产负债表如表1所示，其中存货、设备及办公楼均已按照《企业会计准则》的要求计提了相应的减值准备，但乙公司为重组支付的评估审计费12万元未纳入表中。甲、乙公司动产适用的增值税税率均为17%，其公允价值均为不含税价，双方适用的所得税税率均为25%。

二、控股合并下的税务处理
甲公司向乙公司的股东进行股权和非股权支付，取得乙公司100%股权，对乙公司实施控股合并。甲公司向乙公司的股东共发行550万股普通股（股票每股面值为1元，市价为4元），其中向A公司共发行385万股、向B公司共发行165万股。甲公司支付给A、B公司股权和非股权公允价值的合计数分别为A、B公司享有乙公司净资产公允价值的份额。合并后乙公司仍维持其独立法人地位继续经营，参与合并的各方承诺交易完成后连续的12个月内不改变原有的实质性经营活动。
甲公司支付股权和非股权资产情况如表2所示。

（一）乙公司的税务处理
控股合并下，乙公司继续经营，并未将存货、设备及办公楼转让给甲公司，因此不涉及增值税、营业税及土地增值税的核算。
（二）乙公司股东的税务处理
1. A、B公司对应非股权支付部分确认的资产转让所得，应缴纳企业所得税。根据财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009］59号）的规定，企业重组业务中的股权收购业务，收购方购买的股权不低于被收购方全部股权的75%，且收购方在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以适用特殊性税务处理，即重组交易各方对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
本案例中，甲公司收购了A公司持有的乙公司的全部股权（100%），大于75%；甲公司收购时发生股权支付1 540万元，占交易支付总额1 750万元的88%，大于85%，因此A公司可以选择特殊性税务处理，如表3所示。

同理，甲公司收购了B公司持有的乙公司的全部股权，股权支付比例为88%，因此B公司也可以选择进行特殊性税务处理，如表4所示。

2. A、B公司向甲公司转让其持有的乙公司股权，不征营业税。根据财政部、国家税务总局《关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税［2002］191号）第二条的规定，对股权转让不征收营业税。
3. A、B公司向甲公司转让其持有的乙公司股权，应缴纳印花税。根据国家税务总局《关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发［1991］155号）的规定，“产权转移书据”税目中“财产所有权”的转移书据的征税范围是经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据。 因此，A公司应缴纳印花税0.875万元（1 750×0.05%），B公司应缴纳印花税0.375万元（750×0.05%）。
（三）甲公司的税务处理
1. 甲公司向A公司转让存货，应缴纳增值税、城建税、教育费附加、印花税及企业所得税。具体为：应缴纳增值税22.1万元（130×17%）、城建税及教育费附加2.21万元［22.1×（7%+3%）］、印花税0.039万元（130×0.03%）、企业所得税17.751万元（130-110-2.21-0.039），合计应纳税额为42.1万元（22.1+2.21+0.039+17.751）。
2. 甲公司向B公司转让仓库，应缴纳营业税、城建税、教育费附加、印花税、土地增值税及企业所得税。各税种的详细计算如表5所示，合计应纳税额为12.995万元（2.5+0.25+0.025+9.55+0.67）。

3. 甲公司资本增加，应缴纳印花税。根据财政部、国家税务总局《关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税［2003］183号）的规定，以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。另根据《企业会计准则第20号——企业合并》（CAS 20）的规定，非同一控制下的控股合并，合并方以发行权益性证券作为合并对价，一方面按照权益性证券的公允价值确认长期股权投资，另一方面按照发行股份的面值作为股本，差额调整资本公积。本案例中，甲公司在控股合并下注册资本和资本公积增加金额为2 200万元，应缴纳印花税1.1万元（2 200×0.05%）。
三、吸收合并下的税务处理
甲公司向乙公司的股东共发行625万股普通股（股票每股面值为1元，市价为4元），对乙公司进行吸收合并。其中：向A公司共发行437.5万股，市价总值为1 750万元，为A公司应享有乙公司净资产公允价值的份额（2 500×70%）；向B公司共发行187.5万股，市价总值为750万元，为B公司应享有乙公司净资产公允价值的份额（2 500×30%）。甲公司取得乙公司全部净资产后，将乙公司所有资产、负债纳入自己的核算体系，乙公司解散注销。
（一）乙公司的税务处理
1. 乙公司向甲公司转让存货和设备，不征增值税。国家税务总局《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）要求自2011年3月1日起，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。
2. 乙公司向甲公司转让办公楼，不征营业税，免征土地增值税。根据国家税务总局《关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第51号）的规定，自2011年10月1日起，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。另根据财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字［1995］48号）的规定，在企业兼并中，被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。
3. 乙公司清算所得应缴纳企业所得税。乙公司被甲公司吸收合并后，乙公司被注销，进行解散清算。根据财税［2009］59号文件第四条的规定，“除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进行税务处理：被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。”另根据财政部、国家税务总局《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009］60号）第四条的规定，企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。因此，乙公司的清算所得为558万元［（8 300-7 380）-（5 800-5 800）-12-350］。由于乙公司成立于2010年初，未弥补亏损350万元尚在法定的亏损弥补期内，故可以从清算所得中扣除。乙公司应缴纳企业所得税139.5万元（558×25%）。
（二）乙公司股东的税务处理
1. A、B公司从乙公司获得的剩余资产，应缴纳企业所得税。乙公司的剩余资产为2 348.5万元（8 300-5 800-12-139.5），其中，A公司获得的剩余资产为1 643.95万元（2 348.5×70%）、B公司获得的剩余资产为704.55万元（2 348.5×30%）。乙公司由于连续亏损，所以作为股东的A、B公司获得的股息红利所得均为零。A公司投资资产转让所得为803.95万元（1 643.95-840），A公司应纳企业所得税200.99万元（803.95×25%）。B公司投资资产转让所得为344.55万元（704.55-360），B公司应纳企业所得税86.14万元（344.55×25%）。
2. A、B公司向甲公司转让其持有的乙公司股权，不征营业税、印花税及企业所得税。乙公司进行清算之后被注销，因此，A、B公司不再持有乙公司股权，也就不存在“A、B公司向甲公司转让其持有乙公司股权”一说，相应无涉税事项。
（三）甲公司的税务处理
1. 甲公司承受乙公司的办公楼，免征契税。根据财政部、国家税务总局《关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》（财税［2012］4号）的规定，两个或两个以上的公司，依据法律规定、合同约定，合并为一个公司，且原投资主体存续的，对其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。
2. 甲公司资本增加，应缴纳印花税。根据CAS 20的规定，非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债，作为合并对价的有关非货币资产在购买日的公允价值和账面价值的差额，作为资产的处置损益。本案例中，甲公司以发行股票作为合并对价，应按照发行股份的面值作为股本，差额调整资本公积。甲公司注册资本和资本公积增加金额应缴纳印花税1.25万元（2 500×0.05%）。
四、两种合并方式下的税务处理比较及启示
控股合并下，A、B公司合计应纳税额为28.85万元（19.32+8.28+0.875+0.375），乙公司股东权益为2 488万元（2 500-12，其中12万元为乙公司支付的评估审计费）。甲公司在合并中付出的代价总共为2 462.195万元（2 500+56.195-94），其中支付给A、B公司股权和非股权公允价值的合计数为2 500万元，缴纳税款合计为56.195万元（42.1+12.995+1.1）。此外，根据财税［2009］59号文件的规定，被合并企业（乙公司）的未弥补亏损可以在合并企业（甲公司）的所得税应纳税额中抵减，可弥补的亏损限额为94万元（2 500×3.76%），因此甲公司还可抵减税款94万元。
吸收合并下，A、B公司合计应纳税额为287.13万元（200.99+86.14），乙公司解散之前，包含于甲公司账簿内的股东权益为 2 348.5万元（2 500-12-139.5）。甲公司在合并中总共付出的代价为2 501.25万元，其中发行股票公允价值2 500万元、缴纳印花税1.25万元。
通过比较可以看出：控股合并方式相对于吸收合并方式，被合并方的股东缴纳的税款要少，被合并方的股东权益价值更高，合并方由此付出的代价也要小。因此企业合并时，站在整体税务筹划的角度上考虑，采用控股合并方式要优于吸收合并方式。究其原因，主要是控股合并中，交易各方充分利用了现行税收给予的各种优惠政策。
主要参考文献
全国注册税务师执业资格考试教材编写组.税法Ⅰ［M］.北京：中国税务出版社，2014.
全国注册税务师执业资格考试教材编写组.税法Ⅱ［M］.北京：中国税务出版社，2014.