【作　　者】
杨志宏

【作者单位】
（哈尔滨工程大学，哈尔滨 150001）

【摘　　要】

      【摘要】大学生资助是一个各国都普遍重视的教育问题，我国现有的资助体系在帮助高校贫困大学生完成学业方面发挥了重要的作用。但是，个别高校存在的监管风险在一定程度上降低了资助政策的效用，影响了政策的执行力。应用穿行测试程序进行高校资助风险审计的实证研究，有效揭示了资助环节内控缺陷，为促进高校加强内控风险管理提供了借鉴。
【关键词】穿行测试；高校资助；风险审计；内部控制一、引言
穿行测试，通常是指注册会计师了解被审计单位业务流程及其相关控制时经常使用的审计程序。应用在高校资助风险审计过程中，穿行测试是指由审计人员一步步重新执行资助资金发放及管理控制的全过程，针对发放关键控制点，选取一定的活动进行测试。通过贯穿全流程和所有关键环节，将运行结果与设计要求进行对比，进而发现内部控制（简称“内控”）流程缺陷。
在高校资助风险审计过程中执行穿行测试，进行穿行测试的实证研究，能有效揭示资助环节内控缺陷，促进高校加强内控风险管理。
二、在高校资助风险审计中执行穿行测试的必要性及途径
（一）必要性
1. 有效降低审计风险。高校资助过程中存在的风险主要集中在奖、助学金业务的授权审批、信息记录和付款三个环节中。此外，经办人员的自我识别、自我约束能力存在差异，是风险增加的另一个因素。在工作实践中，由于员工、部门间的职责不能相互替代，审计人员作为非教学和非财务专业人员，根据有限的资料，对资助环节风险情况进行审计评价存在较高的风险。因此，执行资助业务穿行测试，结合内控框架体系标准，以资助业务流程为切入点，快速、准确、科学地识别风险，是实施审计业务全面风险管理的基础，是提高审计工作质量、发现内控流程缺陷的有效途径。
2. 是现代管理审计的需要。现代管理审计是审计人员对被审计单位经济管理行为进行监督、检查、评价并深入剖析的一种审计活动。高校作为一个完整的管理信息系统，各管理环节的有效运行必须基于单位内部信息流、资金流、人流等的高度统一，财务数据的真实性及可靠性更加依赖于数据的生成过程，审计的重点也必将由结果审查转向过程审查。穿行测试正是适应新的资金管理方式，进行内控审计的行之有效的审计程序和方法。基于此，审计人员在对高校资助风险进行审计的过程中，需追溯各类相关数据的生成过程，关注资助业务流程的设计是否合理、相关内控制度是否健全，并对此进行分析、鉴定及评价，对它们能否保证数据记录的完整性、可靠性、真实性、及时性发表审计意见。
（二）穿行测试的途径
穿行测试的途径通常有两种：一是凭证穿行测试，即根据研究生院、学生工作处等资助发放部门，以及财务部门的发放记录来追踪资助资金的整个流转过程；二是程序穿行测试，即由审计人员亲自处理这些交易，来了解某一项控制措施的全过程。通过穿行测试，确认对流程的理解，确认对控制设计的理解，进而确认控制已经在实际运行，以及确认获取相关控制信息的正确性。在执行穿行测试时，必须选择若干具有代表性的交易和事项，否则得出的结论不具有代表性。高校资助管理环节内控中往往包含一定数量的关键控制点，这些控制点是风险比较高的领域。审计人员需要针对这些关键控制点，对资助发放活动进行逐步测试。
三、实证研究
某高校为全国“211工程”建设院校，设有20余个二级学院，2011年受资助学生人数为2.3万人，其中本科生1.2万人，硕士、博士生0.9万人，外国留学生0.2万人，年度支出助学资金3 800万元，其中国家核拨1 500万元（含励志奖学金、国家助学金、国防科技奖学金），学校自筹资金发放各类助学资金2 100万元，社会捐助资金200万元。发放类别涉及国家奖、助学金，单项奖学金，困难补助，勤工助学工资等18个类别。为了解资助经费的管理、控制情况，校委托该校审计部门对资助环节风险控制情况进行专项审计。
在审计方案确定阶段，审计人员对该校奖、助学金发放流程进行了了解，确定该流程共涉及研究生院、学生处、财务处三个职能部门和各教学院系。审批发放流程如下：一是新生入学之初，研究生院和学生处工作人员根据录取数据分别制作研究生和本科生学籍库；二是根据各院系上报的研究生和本科生档案到校情况、各学期奖学金评选情况、用人单位对勤工助学学生的考评情况等，分别由研究生院和学生处确定是否资助；三是研究生院和学生处按月制作资助发放明细表，经内部逐级审核后报财务处；四是由财务处将资助款通过银行划入受资助学生个人银行账户。具体流程如下：

从程序上看，全校各院系均在新生入学之初上报学生档案到校情况，每月的奖、助学金发放表都有相关部门、相关人员的层级审查和签字确认程序，内控措施较完善。但是审计人员在执行分析性复核过程中发现，存在连续性错发、重复发放的情况，导致奖、助学金发放统计数据不准确，存在一定的控制风险。
针对以上问题，审计人员决定执行穿行测试程序。基于对高校资助环节的分解，审计人员决定采用程序穿行测试，将审批、发放流程分为5个控制环节，分别确定关键控制点，将执行过程进行分解，执行相应的测试程序，进而确认是否存在控制风险。具体测试过程见表1 ~ 表5。
四、测试结论
1. 存在为在职人员发放助学金的情况。学校明确规定，助学金的发放对象为录取类别为“非定向”、人事档案转入学校且没有工资收入的学生，但是实际发放过程中时，存在漏报、误报、瞒报现象，导致学籍库数据不准确。
2. 存在管理疏漏，监督机制不健全。根据规定，该校硕博连读生、提前攻读博士生在取得博士学籍起应停止发放硕士助学金，不能兼得博士和硕士助学金；4+2硕士生和博士生留校任教起应停止发放助学金，但是实际发放中仍存在未按时停止、重复发放的情况。其原因主要在于相关单位对上述学生的学籍管理不规范，人为故意或疏漏致使没有及时有效地对学籍库数据予以清理。
3. 由于经办人员及复核人员操作错误，出现助研津贴挤占助学金的情况。根据该校规定，硕士、博士研究生参加导师科研项目，由导师根据考核情况提供助研津贴，资助额度由导师自定，学校财务处根据导师签发的资助额度，将资助金从其科研经费卡中划至博士生信用卡内。而助学金应专款专用，用于资助硕士、博士生在学校期间的生活费，不得转做他用。经查，存在将部分助研资助额度从助学金支出的情况，主要是由于内部监管存在漏洞，经办人员及复核人员操作错误形成。
五、结束语
综合前文的分析，笔者认为，在高校资助风险审计过程中执行穿行测试，是发现控制风险、揭示资助环节内控缺陷的有效途径。需要注意的是，由于穿行测试涉及的部门较多，工作周期较长，审计人员应保证测试效果的最大化。测试过程和结果必须进行清晰、完整、真实的记录，用作备查。所有控制风险的支持文件必须作为证据保存，达到独立的第三个人可以依赖记录准确无误地重复执行测试过程，并得出同样的测试结论。对测试中发现的异常情况，应当进一步询问和跟踪调查，以判断这些异常情况是否表明被审计对象存在潜在的舞弊行为和控制风险，进而提出改进建议。
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【基金项目】中国教育审计学会2013 ~ 2014年立项