【作　　者】
曹 伟（博士生导师），蒋砚章（副教授）

【作者单位】
（中国人民大学商学院，北京 100872）

【摘　　要】

      【摘要】近些年我国学术界对“资产负债观”这一概念的使用频率很高，而且在对这一概念的解读和使用方面存在着较大的分歧。本文从历史渊源出发，探讨了“资产负债观”和“收入费用观”的真实内涵以及正确使用方法；论述了“资产负债观”与财务会计概念框架及会计计量的关系。提出如下观点：目前会计理论研究面对的已经不再是“资产负债观”与“收入费用观”之间的对立，而是“资产负债的交易计量观”与“资产负债的市价计量观”之间的对立，更严格地说，是“资产负债的交易计量观”与“资产负债的混合计量观”之间的对立。
【关键词】资产负债观；收入费用观；会计要素；概念框架；混合计量

一、引言
近些年来，“资产负债观”（Asset-Liability View）成为我国会计学术界最热门的术语之一。学界人士时常用资产负债观评议会计准则，不少人认为我国2006年以来的新会计准则实现了从收入费用观向资产负债观的转变，最新的国际财务报告准则也正在按照资产负债观进行改革。经常有人用资产负债观对具体的会计准则进行评价：比如认为资产负债表债务法的理论依据是资产负债观；或者将资产负债观与近些年来在会计准则中引进、采用的公允价值、综合收益等直接联系起来，认为公允价值、综合收益体现了资产负债观，或认为前者是后者运用的必然结果；还有人将资产负债观与经济收益直接联系起来，认为后者是前者的体现，并认为按照资产负债观，会计收益正在向经济收益转变，等等。
总之，不少人用资产负债观评价和解释会计准则、资产计价、收益确定、计量属性，俨然是将“资产负债观”看成了用来评价和解释会计准则的一种理论，似乎完全忘记了数十年来发展起来的用来评价和解释会计准则的概念框架的存在了。这个概念框架就是发端于美国财务会计准则委员会（FASB）、此后得到国际会计准则理事会（IASB）及众多国家（包括中国）仿效和呼应的，由财务会计的目标、假设、信息质量、要素、确认和计量等概念构成的逻辑体系。
我们并不否认可以将“资产负债观”开发成一个理论体系，并与当下的财务会计概念框架进行竞争，但问题是：时下所谓的“资产负债观”连一个明确的定义都没有，更谈何理论体系？而且资产负债观也没有成为权威的会计准则概念框架中的概念。在此情况下，怎能抛开概念框架，直接运用资产负债观作为解释、评价和指导会计准则乃至财务会计的理论依据呢？这正是作者写作本文的动机和理由。
二、关于“资产负债观”的主要观点综述
（一）
盖地、杨华（2008）认为：“在企业收益计量理论中，主要存在资产负债观和收入费用观两大派别。若是通过期初、期末净资产的比较来确定收益，谓之‘资产负债观’（Asset-liability View），其相应的收益为‘全面收益’；收益若是通过收入与费用相抵减的配比方式来确定，谓之‘收入费用观’（Revenue-expense View），其相应的收益为‘会计收益’。”作者还认为：收入费用观“其特征全面遵循历史成本、配比性和谨慎性三大原则”；“在资产负债观下，为了比较准确、合理地确定期末净资产，要求将所有资产和负债项目按同一时间基础予以对比，现行成本或现行市价将是更恰当的计量属性；资产负债观下收益的确定，不需要考虑实现。只要企业的净资产确实增加了，就应该作为收益的内容之一予以确认。”
谢志华、曾心（2008）对资产负债观持有类似的观点：“资产负债观强调基于资产和负债的变动来计量收益，只要是除所有者投资及利润分配以外的净资产的变动都应计入当期损益，使损益反映财富的现时变化，接近于经济学收益的概念。”“不管资产交易是否发生，资产的风险、报酬是否转移，只要资产的市场价值发生变化，原来计入损益的，在资产负债观下都必须计入损益表项目。”他们分别从会计目标、会计要素、会计确认、会计计量属性、会计信息质量特征及会计报告内容等几个方面，对资产负债观与收入费用观进行了比较后认为：“资产负债观和收入费用观不仅是收益定价理论，而且是会计准则制定的理论基石。”刘永泽（2009）对资产负债观也持有类似的观点：“我国新会计准则体系的一个重大变化，就是实现了会计理念的更新，而其中最重要的理念更新是实现了从收入费用观向资产负债观的转变。”“全面收益的计量基础是建立在现行价值计量属性上的，否则就不会产生净收益之外的其他全面收益。”
此外，李勇、左连凯、刘亭立（2005）认为，资产负债观与收入费用观在会计处理中的一个显著差异就是对未实现损益的会计处理：按照资产负债观，企业的收益是当期净资产的净增长额（不包括业主投资或派给业主款造成的净资产变动），收益的确定不需要考虑实现问题。另外，施先旺（2008），陈文军、钟慧（2008），张踩峰（2009），汪伟（2008）等均对资产负债观持有与上述相同或类似的观点。
对于上述观点，作者简评如下：
第一，上述关于资产负债观和收入费用观的定义取自何方，不得而知。收益的确定和计量是会计准则的核心内容之一，收益及综合收益（或称全面收益）的确定方法应来自于权威机构的有关文献，不应自行臆测，但上述文献对此的论述既没有见到文献依据，也缺乏理论上的充分论证。
第二，至今尚未见会计准则中直接通过期末、期初净资产相减的方式来确定和计量利润（或综合收益）。假设以此方式计量，净资产的计量用何计量属性？假设以期末市价（有时被称为公允价值）计量，那么该计量方式与现行准则（包括所得税准则所用的资产负债表债务法）及概念框架所采用的以历史成本为主的混合计量方式根本不符，而且这种计量净资产和利润（或综合收益）的方式意味着抛弃了以复式记账法为基础的现行会计模式［以复式记账法为基础的现行会计模式，对资产及其权益（包括负债、利润及其他所有者权益）是同时确认和计量的］。假设净资产是以历史成本或混合计量属性计量，那么净资产的计量结果本身，就是在计量收入、费用和利润等的过程中同时得到的，而不是相反。
第三，那种认为收入费用观之下的计量属性是历史成本、资产负债观之下恰当的计量属性是现行成本或现行市价的观点，不知从何而来。计量问题既是会计准则的核心，也是会计准则概念框架的核心，会计准则概念框架作为一个完整的理论体系尚未成功地解决计量属性问题，仅仅作为理念的资产负债观和收入费用观就解决了计量属性问题吗？
第四，针对“资产负债观下收益确定无需考虑实现，只要企业的净资产确实增加就应作为收益”的观点，我们不禁要问：如何确定净资产的增加呢？按照现行成本或现行市价直接衡量吗？果真如此，财务会计岂不被资产评估取代了吗？
第五，认为除了以现行价值计量属性进行计量就不会产生净收益之外的其他综合收益的观点，是不符合实际情况的。按照FASB对于综合收益和净收益（盈利）的定义，二者都是由收入、费用、利得和损失构成的，只是由于它们分别被确认为净收益和综合收益的标准不同才形成了二者之间的差异，与采用何种计量属性并无必然的联系。
（二）
斯蒂芬·A.泽夫（Stephen A.Zeff）提出（2005）：“FASB在副标题为《财务报表及其计量的要素》的讨论备忘录中用一个重要的章节讨论了在‘资产负债观’与更传统的‘收入费用观’（与佩顿和利特尔顿的专著有关）之中选择盈余定义的问题。在FASB最终支持的‘资产负债观’下，盈余的定义建立在资产和负债基础上。”泽夫还提出（2005）：“FASB的《财务会计概念公告第3号——企业财务报表的要素》是FASB偏好‘资产负债观’而不是‘收入费用观’的一个公开宣告，尽管FASB并没有讨论这两种观点，但是人们可以注意到根据资产负债定义的收入、费用。相反，美国会计师协会（AIA，AIA下属的会计程序委员会CAP与会计原则委员会APB在FASB成立以前曾相继负责美国会计准则的制定工作）在其《会计术语公报第2号》中提出的收入定义反映了传统的‘收入费用观’，而没有援引资产和负债。”
葛家澍（2007）认为：收入费用观和资产负债观两种概念是指导会计要素定义的基础概念；坚持用资产负债观来定义、分类和确认财务报表要素是我国会计准则与国际会计惯例趋同的一个重要标志。
对于上述观点，作者简评如下：
第一，斯蒂芬·A.泽夫和葛家澍两位教授并没有像前面几位学者那样，将资产负债观作为一种收益计量的理论，而是将其视为定义会计要素的一种方式或视角。
第二，斯蒂芬·A.泽夫将“资产负债观”与更传统的“收入费用观”（与佩顿和利特尔顿的专著有关）相对应，认为按照资产负债观应当以资产、负债来定义收入、费用和盈余，这可能是对资产负债观较为恰当的诠释。
三、关于“资产负债观”内涵的进一步分析
不管是从IASB发布的概念框架、国际会计准则或国际财务报告准则以及有关解释、结论基础，还是FASB发布的准则、概念框架，或是我国财政部发布的基本准则、具体准则及其解释、讲解，均未见对于资产负债观的定义及使用方法，而且极少见到在这些权威机构发布的正式公告、文件中使用这一术语。但是我国学术界在近些年来尤其是2006年新会计准则发布以来，对“资产负债观”这一概念的使用很是热络，而且在对这一概念的解读和使用方面存在着较大的分歧，因此有必要对“资产负债观”的内涵和使用方法做进一步的分析。
“资产负债观”是与更传统的“收入费用观”相对应的，因此认识资产负债观必须了解收入费用观的历史渊源。1940年，美国会计学会（AAA）出版了佩顿（W.A.Paton）和利特尔顿（A.C.Littleton）两位教授的专题著作——《公司会计准则导论》（An Introduction to Corporate Accounting Standards），对当时美国流行的会计实务惯例、准则进行了系统的理论概括和解释，实质上起到了当时会计准则概念框架的作用。该书分为如下七章：准则、概念、成本、收入、收益、盈余、解释，没有将资产、负债和所有者权益这些现在被认为最重要的概念设置为独立的章节。成本、收入、收益、盈余是当时最重要的四个会计要素，这四个要素之间的基本关系是：将成本（已发生的）在当期和未来期间进行分配后，当期分配的成本、费用与该期的收入进行配比，其结果即为收益；收益分配后的累积即为盈余。此外，该书既没有对资产做严格的定义，也没有对负债和所有者权益进行定义，而是用收入来表述资产，比如，该书认为：资产实际上是一种“暂未发生的收入借项”；资产将表示为未来收入的扣减项。该书还提到：“会计的基本问题是在计量收益过程中将已发生的成本在当期和未来期间进行分配。损益表和资产负债表是报告这一分配活动所采用的技术性工具。损益表报告计入当期成本的部分，资产负债表则列示归属于未来期间的已发生成本。”
由此可以看出，当时美国的会计惯例和会计准则的确是特别关注成本和收益的计量的。它认为成本计量的是努力，而收入计量的则是成果。通过成本与收入的配比（依存关系），将成本分解成当期分配的成本与未来期间分配的成本；前者与收入相抵减即为收益，后者就是新时点上的资产。
《公司会计准则导论》的主要缺点表现在以下两点：①未定义资产、负债和所有者权益，更没有将收入、费用这两个流量要素与资产、负债、所有者权益这三个存量要素紧密联系起来。②以“计量”取代“确认”，而且着重于成本、收入、收益的计量。这样，在遵循会计平衡机制的前提下，使具有借方或贷方余额的账户进入资产负债表，造就了大量不符合资产或负债定义的资产负债表项目（如递延借项或贷项），从而使得资产负债表沦为利润表的“副产品”。
除了《公司会计准则导论》以外，在另一份反映美国早期会计准则概念框架的重要文件——AIA的《会计术语公报第2号》中，收入的定义也没有与资产、负债联系起来。其对收入的定义如下：“销售商品和提供劳务引起的收入通过对顾客、客户或者提供商品或劳务的出租人的收费衡量。”
1973年FASB成立并成为美国会计准则的制定机构以来，开始确立以财务会计的目标为起点来系统地制定财务会计概念框架，而且FASB确立的财务会计的目标较以前发生了较大变化，该目标通常被概括为“决策有用观”。FASB从1978年至1984年陆续发布了六辑《财务会计概念公告》（实际生效的共五辑），标志着确立了从“目标”开始，主要由“目标”、“信息质量特征”、“财务报表要素”、“确认”、“计量”等概念构成的理论框架。该框架被国际会计准则委员会（IASC）、英国、加拿大、澳大利亚、中国等国家仿效，产生了深远的影响。
FASB的概念框架显然是在对其前任机构概念框架（以《公司会计准则导论》为代表）的批判和继承基础上发展起来的，其主要特征发生了如下几个方面的变化：①概念框架的逻辑起点由过去以会计基本假设为主转变为以财务会计目标为主。②财务会计的目标由过去的以股东评价管理当局的受托经济责任为主（所谓的“受托责任观”），转变为面向股东和债权人（尤其是外部中小股东）的经济决策为主（所谓的“决策有用观”）。③在会计要素方面，从原来着重设置反映经营成果的四大会计要素，到既包括财务状况要素又包括经营成果要素的十大会计要素，而且反映经营成果的动态要素（收入、费用、利得、损失、业主投资、派给业主款、综合收益）由反映财务状况的静态要素（资产、负债、所有者权益）来表现，从而将十大会计要素从逻辑上联系起来。尤其值得一提的是，它实现了资产以外的九个会计要素都能够用资产来表现的理想效果，从而使资产要素成为最核心要素；三大财务报表（资产负债表、利润表、综合收益表）要素的定义为其确认和计量奠定了重要基础。④在计量属性方面，由原来单一的历史成本转变为历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值以及现值等多种计量属性并用。
按照FASB的概念框架，综合收益和利润仍然是收入、费用、利得、损失确认和计量的结果，而不是直接通过确认和计量期末净资产、然后将期末期初净资产相减得到的。但是，由于在定义中建立起了收入、费用、利得、损失、业主投资、派给业主款这些动态要素与资产、负债、所有者权益这些静态要素之间的联系，所以准则中通过确认和计量收入、费用、利得、损失得到的综合收益与通过会计期间内净资产的变化得到的综合收益之间形成了勾稽关系，即前者的正确性可以用后者的变化结果进行进一步检验，用公式表示则有：
综合收益=收入-费用+利得-损失=（期末净资产-期初净资产）-（业主投资-派给业主款）
FASB概念框架中的财务会计目标、信息质量特征、会计要素、确认和计量等概念形成了具有内在逻辑关系的整体，那种将概念框架中的某个概念随意贴上“资产负债观”标签的做法是不恰当的。不可否认，相对于《公司会计准则导论》所代表的早期概念框架，FASB在构造其概念框架时，的确在视角上发生了较大的变化：前者主要着眼于成本、收入，以及二者配比形成的收益，但其严重缺在于：忽视了作为企业经营基础的资产和负债的定义；没有将收入、费用这两个代表资产变化的流量要素的定义与资产联系起来；以成本、收入、收益的确认和计量取代了资产、负债及权益的确认和计量，从而没有能够清楚地区分要素定义、要素确认、要素计量之间的先后顺序及逻辑关联，造成资产负债表上出现了若干不符合资产、负债定义的项目，降低了资产负债表的应用价值。
鉴于上述缺陷，FASB将收入、费用与资产、负债这些本来具有内在联系的要素在定义中联系起来，并且将流量要素通过更具有根本性的存量要素来表现，从而使资产、负债要素成为更具有基础性和根本性的要素。另外，FASB也在概念框架中理顺了要素定义、确认、计量之间的先后关系。同样的道理，以《公司会计准则导论》为代表的美国早期财务会计概念框架，在财务会计的目标、信息质量特征、会计要素、确认和计量等方面同样具有自身的特点，诸概念之间也具有内在的联系，那种将早期概念框架简单地贴上“收入费用观”标签的做法同样是不严谨的。
通过上述分析，我们认为：不管是“资产负债观”还是“收入费用观”，都不是经过明确且权威定义的概念，更不属于理论体系；将其视为观察和理解概念框架的一个视角，尤其是将其视为定义会计要素的一种方式或视角，更为恰当。
四、“资产负债观”与财务会计概念框架的关系
财务会计概念框架是解释、指导和评价会计准则的理论体系。但是当前常常见到有人在解释某一项会计准则时抛开概念框架，用“资产负债观”来进行解释，似乎“资产负债观”凌驾于概念框架之上或者与概念框架并驾齐驱。这是不恰当的。
前文已指出，“资产负债观”并非具有明确定义的正式概念，只不过是观察和理解概念框架的一个视角或定义会计要素的一种方式而已。可以说，目前世界主要国家或组织包括我国的概念框架，其会计要素定义均采用的是资产负债观。但是，由于FASB或IASB的概念框架晚于某些会计准则且独立于会计准则，因此某些会计准则尚没有与概念框架完全吻合。比如，所得税会计在使用资产负债表债务法之前，使用的是纳税影响会计法或应付税款法，这两种方法所确认的所得税费用（所得税收益）及递延所得税资产（或递延所得税负债）就不符合概念框架中有关会计要素的定义。对于该情况，最好的解释就是：纳税影响会计法或应付税款法不符合概念框架，或者进一步说，它不符合概念框架中按照资产负债观定义的会计要素及其确认标准。
会计计量是会计的核心问题。在财务会计中，财务报表计量属性如何选择是财务会计概念框架的核心问题。FASB、IASB的概念框架（我国的基本准则也不例外），列举了包括历史成本、现行成本、现行市价、可变现价值（或可变现净值）在内的多种计量属性，另外，FASB、IASB以及我国还在各自的具体会计准则中定义并广泛使用了公允价值这一计量属性；相对于历史上采用的历史成本这一单一计量属性，这种多种计量属性并存的计量方式被称为混合计量模式。
FASB在其概念框架中，没有对其列举“现行实务”中计量属性的做法做出理论上的解释，也就是说，这种混合计量属性并不能够从概念框架的其他概念中合乎逻辑地推演得出。当然，IASB、我国以及其他国家的概念框架也没有解决这一问题。斯蒂芬·A.泽夫（Stephen A.Zeff）在《美国企业概念框架的演进》（2005）一文中列举了几位颇有影响的会计学者对FASB《财务会计概念公告第5号——企业财务报表项目的确认和计量》的批评意见，并评价道：“许多人对确认和计量概念公告表示失望，表明FASB的概念公告项目以‘失望’告终。”
对于FASB以及IASB在其概念框架中都没有解决的会计计量属性问题，有人认为，按照资产负债观，会计的计量属性是以现行市价为代表的现行价值，并认为会计收益（综合收益）是净资产的现行价值在会计期间内的增加值，无需考虑收入的实现与否。这是标准的“贴标签式”的论证方式。如果打算通过“资产负债观”来论证会计的计量属性，就必须要处理好“资产负债观”与概念框架之间的关系，并将“资产负债观”纳入到概念框架内，然后通过概念框架内诸概念之间的逻辑推演，得出令人信服的结论。但现实并非如此。
五、学术界争论的焦点已经不再是“资产负债观”与“收入费用观”之间的对立问题
通过前面的分析可知，资产负债观和收入费用观，主要是在FASB对以《公司会计准则导论》为代表的早期财务会计概念框架进行改进的背景下使用的两个术语，其区别主要在于观察会计准则的视角，以及定义会计要素的方式不同。
随着20世纪80年代FASB概念框架基本定型，可以说在会计要素的定义方面已经实现了资产负债观。斯蒂芬·A.泽夫认为：《财务会计概念公告第3号——企业财务报表的要素》是FASB偏好“资产负债观”的一个公开宣告；尽管FASB实际上并没有讨论这两种观点，但人们已经注意到根据资产、负债定义的收入、费用、损益。随着FASB依据其概念框架对具体会计准则的不断改进（如1987年发布《财务会计准则公告第96号——所得税的会计处理》，采用资产负债表债务法），具体会计准则基本上都已经符合资产负债观。
 FASB在1978 ~ 1985年陆续公布的六辑具有逻辑关联的概念公告（实际生效的共五辑），标志着其财务会计概念框架基本定型。此后，澳大利亚、加拿大、英国、新西兰等英语国家的会计准则制定机构以及IASB，都从FASB的概念框架中借鉴了思想，并开发出类似的概念框架。20世纪后期，FASB重回概念框架，于2000年公布了《财务会计概念公告第7号——在会计计量中使用现金流量信息及现值》。IASC改组成立IASB以后，IASB也启动了概念框架的改进工作。2004年10月，IASB与FASB商定，在各自概念框架的基础上，制定一个共同的概念框架。2010年，IASB和FASB各自公布了联合概念框架的阶段性成果。2010年9月，IASB以《财务报告的概念框架》取代了《编报财务报表的框架》，但有关报表确认、计量的部分仍然沿用《编报财务报表的框架》。也就是说，新的概念框架尚未触及确认与计量这一核心内容。2011年，IASB发布了《国际财务报告准则第13号——公允价值计量》，该准则对在其他准则中广泛使用的公允价值定义进行了较大修订，强调“公允价值是基于市场的计量，而不是特定主体的计量”。
本来IASB和FASB就没有处理好其具体准则中广泛使用的公允价值与其概念框架中列示的计量属性之间的关系；现在公允价值定义修订以后，概念框架与准则、准则与准则之间在计量方面的矛盾有增无减。概念框架和准则在计量属性方面的新旧矛盾叠加在一起，使IASB、FASB遇到了前所未有的挑战。
在这种矛盾突出、理论存在瓶颈的形势下，有人老调重弹，搬出历史上曾经使用过的两个对立的观念——“资产负债观”和“收入费用观”，试图利用人们对这两个名词的模糊认识，将理论上尚不能论证但打算引进并使用的计量属性贴上“资产负债观”这一曾经的“改革标签”了事。
正本清源，笔者认为，现在已经不再是所谓的“资产负债观”与“收入费用观”之间的矛盾了。当前需要注意的问题是：不应标签式地使用“资产负债观”，应处理好“资产负债观”与概念框架之间的关系。如果继续使用“资产负债观”概念，则要面对的已经不再是“资产负债观”与“收入费用观”之间的对立，而是“资产负债的交易计量观”与“资产负债的市价计量观”之间的对立，更严格地说，是“资产负债的交易计量观”与“资产负债的混合计量观”之间的对立。
 在传统的财务会计框架之下，资产、负债以及收入、费用的确认和计量是建立在会计主体与外界之间的交易基础之上的；单一的历史成本（实际上用“交易价格”比用“历史成本”更贴切）计量属性以及收入的实现原则，都属于以交易为基础的财务会计，是传统财务会计框架逻辑的必然选择。
后来，随着经济环境的变化尤其是上市公司影响力的提升，实务中开始运用成本与市价孰低法进行计量，从此出现了对历史成本原则和实现原则的有限度的突破；FASB接手美国会计准则的制定权以后，在其制定的概念框架中引入现行市价、可实现价值、现值、现行成本等计量属性，从而全面突破了历史成本原则，出现了现在的混合计量模式。而且，FASB的概念框架将收入确认为盈利的标准定为“已实现或可实现”，从而部分地突破了实现原则。此后，美国的这些做法被国际会计准则以及其他许多国家的会计准则采纳，从而确立了财务会计混合计量模式的地位。
但是，混合计量属性至今未能被FASB以及IASB概念框架成功解释。目前，IASB通过制定公允价值计量准则、修订公允价值定义，试图提高市价计量在财务报表计量中的地位，但是其理论上的瓶颈依然存在。在这种情况下，“资产负债观”频频“抬头”也就不足为奇了。在此，笔者认为，会计理论工作者需要保持理论的敏锐性和自觉性，不要被几个名词、术语所迷惑。
主要参考文献
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