【作　　者】
许亚湖（教授）

【作者单位】
（中南财经政法大学会计学院 武汉 430073）

【摘　　要】

      【摘要】全面推进管理会计体系建设，需要厘清管理会计与财务会计、财务管理之间的关系。本文基于“管理会计是资金运用管理”的观点进行深化研究，将广义财务管理分为狭义财务管理、管理会计和公开财务会计。狭义管理会计的本质是在一定经济条件和充分考虑企业利益相关者价值最大化的情况下，通过资金的有效运用，以实现企业价值增值的管理活动。
【关键词】管理会计   财务会计   财务管理   企业价值   资金运用管理

一、问题的提出
围绕“财”进行管理的企业会计或管理，是伴随着“财”的产生和客观存在而形成与发展的。在19世纪80年代至20世纪50年代，一系列主要以成本为对象的控制、规划、决策的管理方法的产生，导致一个新的名称——管理会计的诞生。管理会计名词诞生后，长期以来普遍被人们认为是从财务会计中分离出来并成为与财务会计并列的独立的会计内容，有关研究者对这种观点的支持一直延续至今。从国内外一些管理会计教科书涉及的教学内容看，不少列为管理会计的内容，如投资决策和存货决策与控制，在财务管理教科书中也会讲述，这使人们对管理会计与财务管理中相同的内容应该如何归类感到困惑。
在对管理会计内容的认识上主要观点有：包括除审计以外的全部会计与财务管理的广义的管理会计（英国成本与管理会计师协会，1982）、包括除财务管理外全部会计的广义管理会计（美国全国会计师联合会，简称NAA，1986）、资金运用（包括投资和资金耗费）或资源运用管理（许亚湖，1993；国际会计师联合会，1998）以及不涉及融资和投资、只涉及资金耗费的经营会计（余恕莲、吴革，2006；王斌、顾惠忠，2014）。第一种和第二种观点实际上是大财务管理或大会计的观点，后两种观点是狭义的管理会计观点，本文将要讨论的是狭义的管理会计问题。随之引出的问题是，管理会计与财务管理、财务会计之间到底是什么关系，管理会计的具体内容理应包括哪些，如何界定管理会计的边界。在全面推进管理会计体系的建设中，需要厘清管理会计与财务会计、财务管理之间的关系。
管理会计的产生，被人们认为是财务会计人员努力的结果。“从许多方面看，管理会计的概念体现出了财务会计人员的努力方向”（迈克尔·查特菲尔德，1977）。正因为这样，人们“以财务报告的思想指导管理会计”，把管理会计也看做与财务会计具有相同核算特点的一种主要对内提供报告的信息系统。
随着认识的深化，人们发现管理会计除提供信息的内容外，还直接参加重大经营预测、决策、规划和控制等活动，更具有管理的特性。“北美的管理会计师协会资金后，对资金运用的管理成为财务管理工作的重要内容。不难看出，目前的管理会计内容实际上就是资金运用管理的内容。
19世纪80年代至今的有关研究中，研究者们从多方面研究企业长期资产和短期资产的优化配置问题，探讨对生产经营成本进行预测、决策、规划、控制、核算和考核等的管理理论与方法。毋庸置疑，目前列为管理会计的系列理论与方法在近一百多年来，极大丰富和发展了财务管理中资金运用管理的内容。将管理会计界定为资金运用管理，也与国际会计的权威组织——国际会计师联合会（IFAC）的认识一致。在对1988年《国际管理会计实务综述1》（IMAPS1）的“管理会计的概念”条目进行修订后，IFAC于1998年推出了新的管理会计定义，这一定义是“管理会计是专施组织资源运用的管理过程，因此，管理会计是通过对动态与竞争环境中组织资源的有效运用以实现组织的增值的管理流程和技术”。因为资金是企业的经济资源，所以IFAC的管理会计定义中的“资源运用”也就是“资金运用”。
2. 目前一般将会计看做信息处理系统，具体到财务会计上则为一系列确认、计量、记录和报告工作。现有的观点大多将财务会计界定为对企业历史的资金运动进行全面系统的反映和监督，主要为外部与企业有经济利害关系的投资人、债权人和政府有关部门提供企业的财务状况与盈利能力等信息的信息处理系统。其实，这一定义并未反映财务会计的本质。准确地说，财务会计是通过确认、计量、记录和报告等方式反映和监督企业财务的管理活动，所反映的财务信息既有历史的，也应该有未来的；所产生的信息既对外部提供，也对企业内部管理者提供。
目前所说的财务会计严格来说是公开财务会计，所提供的是公开认可的、比较完整和系统的财务信息，而非公开的财务会计所提供的财务信息可能是完整的，也可能是部分的，如人力资源会计信息和质量成本信息等，非公开财务会计的工作内容实际上就是管理会计所要做的工作。从财务的基本内容上看，说财务会计是财务信息处理系统而管理会计不是，就显得不够妥当。至于公开财务会计是公开披露历史信息还是未来信息，取决于一定时期企业外部有关方面的认可程度及外部要求和内在需要。从财务这一对象上看，财务会计理所当然应该提供财务信息，并且根据信息需求者的要求也可以提供与财务密切相关的非财务信息，以便有关方面做出正确的决策。
3. 为了避免重复，可将财务管理、管理会计和财务会计重新界定为狭义财务管理（资金筹集和分配管理）、管理会计（除非公开财务会计外的资金运用管理和非公开财务会计）和公开财务会计。这三者之间的关系可以用下图来表示：

需要说明的是，财务会计要反映和监督企业财务，是一种经济管理活动，以核算为基本特征的财务会计是广义财务管理的一个组成部分。为了有所区分，上述具体的资金筹集、运用和分配环节的管理中不涉及公开财务会计的内容。财务会计只具有核算的职能，反映企业的财务活动，而不包括核算内容的财务管理则具有预测、决策、预算、控制、考核和分析的职能。
4. 管理会计发展历史显示，在资金运用的管理上要解决两个重大问题：一是如何将有限的资源投入到合适的长期资产和短期资产上并加以有效地利用；二是通过资源的投入和耗用所带来的效果的大小及其管理。简要地说就是投入、耗用与产出及其管理的问题。在现有的国内外管理会计学教科书上，有关企业资源投入和耗费的管理内容主要有长期资产的长期投资决策、存货决策与控制、本量利分析、短期经营预测与决策、预算、实际变动成本法和完全成本计算方法、标准成本法、作业成本法、责任会计以及战略管理等；在投入资源带来效果的管理上，有定价管理和业绩考核与评价等。这些内容基本上涵盖了目前财务管理教科书上除资金筹集和利润分配以外的内容。由此，将狭义管理会计的边界确定为企业资金运用的管理应该是毫无疑义的。
三、从企业及其利益相关者价值的角度探讨管理会计的本质
在阐述管理会计本质时，有一个无法回避的问题，即企业价值的问题。IFAC在管理会计定义中明确确定，管理会计是通过对组织资源的有效运用以实现组织的增值的管理流程和技术的本质（1998），我国近年来也有学者认为管理会计的本质属性是价值升值（如余恕莲、吴革，2006），管理会计应当高度关注价值驱动因素，以实现其价值增值的目标，管理会计的核心目标是为组织创造价值（王斌、顾惠忠，2014），要以管理会计为主搭建企业精细化价值驱动因素的信息平台（王斌，2013），并提出了产品（服务）品质、客户满意度与社会责任等价值驱动因素（王斌、顾惠忠，2014）。在管理会计的价值链分析中也涉及顾客价值问题。那么，什么是管理会计学或财务学意义上的企业价值和顾客价值呢？
从哲学上看，价值是一定主体对客体属性的某种肯定性衡量。从经济上看，价值是对一定劳动物品、事项等一般劳动与效用的衡量，这就有了交换价值和使用价值。交换价值的大小通过物品或交易事项的价格来衡量，体现了人类的一般劳动。目前学术界相关研究涉及的企业价值有企业财务管理学的价值、金融经济学的价值和管理学的价值等。
从财务管理学的企业价值上看，我国学术界一般认为，企业财务的本质是企业生产经营过程中的价值运动及其所产生的经济关系，企业财务中的企业价值是通过资金、成本、费用、收入、利润、每股收益、所有者权益、预计未来现金流量的现值、Tobin Q值等指标来表示的，这些价值都属于用金额来表示的交换价值。
金融经济学的企业价值是企业预期自由现金流量的现值。企业将拥有的资源投入生产经营中以获得一定时期的收入，用以弥补一定时期所有投入或耗用的资金，实现价值增值。企业的价值增值，包括利润、所有者权益和预计未来现金流量的现值等的增加或提高。所有者权益和预计未来现金流量的现值需要根据评估的方式和标准，通过会计计量确定。管理学的企业价值则强调使所有企业利益相关者（包括股东、债权人、管理者、普通员工、供应商、顾客、政府、社区团体和公益社会等）均能获得满意回报的能力，企业使利益相关者的回报得到增加就是企业价值的增值。
管理学的企业价值目前也被纳入财务管理之中，有学者提出了以相关者利益最大化作为财务管理目标的观点。这些价值观点是从不同视角提出的，在研究时可以将它们综合加以考虑。
从企业生产经营上看，与企业价值直接相对应的有顾客价值。顾客对公司的要求不仅是价格公平合理，而且还期望及时提供高质量的产品或服务，这些是顾客价值。顾客价值实际上包括了交换价值和使用价值两个方面的内容，顾客价值的增值要求是公司以最低的可察觉价格（Perceived Price）向顾客提供最高的可察觉使用价值（Perceived Use Valve）。公司生产经营价值的高低取决于成本和使用价值的生产经营有效性的高低。企业的生产经营价值增值就是在生产经营充分满足顾客需要的具有一定使用价值的产品或服务条件下的成本降低和利润增加。关于顾客价值与企业生产者价值的关系处理，英国学者福克纳和鲍曼（1997）提出了顾客价值与生产者价值矩阵分析方法，根据这一方法下的分析结果进行相应的战略选择。由此可知，一般所说的企业价值链是企业根据自身情况，以顾客价值为导向，在提高顾客价值的同时提高企业价值的相互联系的活动。
要突破从企业生产经营者价值与顾客价值关系上管理企业价值链的传统观念，就需要从企业价值与利益相关者价值上全面和系统地管理企业价值链。利益相关者价值反映了利益相关者对企业产品或服务在使用价值和交换价值上的要求。企业对利益相关者价值的满足程度是通过一系列指标衡量的，这些指标构成了企业价值的组成内容，是反映企业满足利益相关者价值的能力指标。
在全面和系统管理的企业价值链中，从企业管理视角考察的对利益相关者价值的指标各有不同：对股东的价值通过每股收益和资本保值增值等指标衡量，对债权人的价值通过流动比率、利息保障倍数和资产负债率等指标衡量，对管理者和普通员工的价值通过管理者持股的获利水平、工资福利增长率和员工获得的报酬与主营业务收入的比率等指标衡量，对供应商的价值通过应付账款周转率、现金与应付账款比率和应付账款比率等指标衡量，对顾客或用户的价值通过主营业务成本率、主营业务收入增长率、销售净利率和顾客使用企业产品或服务的安全（如食品安全）支出与主营收入的比率等指标衡量，对政府的价值通过资产税费率、主营业务收入净税费率、所得税比率和税金增长率等指标衡量，对社区团体和社会公益的价值通过捐赠、环保、事业赞助等支出与主营业务收入的比率指标衡量等。对利益相关者价值的衡量除上述交换价值指标外，还应考虑提供符合有关方面质量要求的具有一定使用价值的产品或劳务。
综上所述，笔者认为，狭义的管理会计的本质，是在一定经济条件和充分考虑企业利益相关者价值最大化的情况下，通过资金的有效运用，以实现企业价值增值的管理活动。管理会计在实现价值增值的过程中，要寻找并确定对顾客价值和对利益相关者价值的驱动因素（价值动因），识别企业价值增值活动与非增值活动，消除非增值活动，通过增值活动的开展使企业价值有所增加。
主要参考文献
1. 迈克尔·查特菲尔德.会计思想史（1977）（中译本）.北京：中国商业出版社，1989
2. 彭韶兵，郑伟宏.企业转型升级、成本管控优化与管理会计本土化研究——中国会计学会管理会计与应用专业委员会2013年学术研讨会综述.会计研究，2014；2
3. 王斌，顾惠忠.内嵌与组织管理活动的管理会计：边界、信息特征及研究未来.会计研究，2014；1
4. 许亚湖.适应市场经济发展需要 改革会计专业课程设置.会计研究，1993；5
5. 余恕莲，吴革.管理会计的本质、边界及发展.经济管理，2006；6
6. Paul A. Sharman. The Case for Management Accounting. Strategic Finance，2003；10
7. 胡洪杰.管理会计的危机及其出路.财会月刊，1999；10发起了一场与会计划分界限的活动，试图通过强调管理会计的管理一面，努力将管理会计摆放于更有战略地位的框架中”（保尔·A.萨尔曼，2003）。但保尔·A.萨尔曼（2003）认为，要“将会计涵盖于管理之内而不是予以摒弃”。那么，管理会计的本质到底是信息系统，还是大于信息系统的管理活动？又是什么性质的管理活动呢？
二、管理会计边界的界定
1. 企业会计人员或财务管理人员的工作内容为管理会计、财务会计和财务管理的总和，这些内容具有血缘同宗、源远流长的特点，它们都是对企业的财务进行管理的活动。我国有学者认为要围绕财务会计、财务管理与管理会计的融合，探讨管理会计的边界问题（王斌，2013）。按我国的相关理论，一般认为财务是指企业在生产经营过程中的价值方面——资金运动及其所产生的经济关系，这种资金运动包括资金的筹集、运用和分配，其中资金运用包括企业对长期性与短期性资产的投资和耗费。通常所说的财务管理是指对资金筹集、运用和分配活动及其产生的经济关系的管理。管理会计与财务管理表现在资金运用上有重复的内容。
笔者认为，企业的财务可以分为狭义的财务与广义的财务，狭义的财务仅指资金的筹集与分配，广义的财务包括资金筹集、运用和分配在内的全部活动。在企业取得