【作　　者】
孙中平（副教授）

【作者单位】
（山东外贸职业学院 青岛 266000）

【摘　　要】

      【摘要】我国于2012年7月1日开始试点的农产品核定扣除办法，但仅在液体乳及乳制品、酒及酒精、植物油等几个行业试行，不少财务工作者对这种扣除方法具体内容及对企业税负的影响有诸多困惑。本文从农产品核定扣除的案例入手，详尽解读政策选择及运用，并对核定扣除政策存在的问题提出完善的对策。
【关键词】农产品   进项税   核定扣除   解析

自2014年1月1日起实施的《财政部 国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税［2013］106号）第二十二条规定，购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额，从销项税额中抵扣。同时该条规定，购进农产品，按照《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》（本文简称“试点办法”）抵扣进项税额的除外。农产品增值税进项税额核定扣除办法来自2012年发布的财税［2012］38号文，该文件规定，自2012年7月1日起，以购进农产品为原料生产销售液体乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值税一般纳税人（本文简称“试点纳税人”，除此之外的纳税人简称“非试点纳税人”），纳入农产品增值税进项税额核定扣除试点范围，其购进农产品无论是否用于生产上述产品，增值税进项税额均按照《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》（财税［2012］38号文附件1）的规定抵扣。非试点纳税人，其购进农产品仍按现行增值税的有关规定抵扣农产品进项税额。
该进项税扣除办法尽管已实施2年，但仍有许多财务工作者对此有诸多不解与困惑，本文将从试点纳税人和非试点纳税人扣除政策案例解析、现有扣除方法对比等几个方面入手，对农产品进项税核定扣除政策进行解析，以飨读者。
一、试点纳税人农产品进项税核定扣除案例解析
试点纳税人购进农产品用途不同，进项税的核定扣除方法也不同。
1. 试点纳税人以购进农产品为原料生产货物的，进项税额可按照投入产出法、成本法、参照法核定。
（1）投入产出法。当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期农产品耗用数量×农产品平均购买单价×扣除率/（1+扣除率）。
案例1：甲白酒厂，购进玉米加工65度白酒。2014年5月该厂销售白酒9 100吨，平均单价为7 120元/吨，实现销售收入6 479.2万元；销售酒糟1.1万吨，平均单价270元/吨，实现销售收入297万元。期初库存玉米14万吨，平均购买单价1 300元，本期购入玉米6万吨，平均购买单价为1 500元。计算该厂2014年5月销售白酒可以抵扣的增值税进项税额（投入产出法）。
案例1解读：以购进农产品为原料生产货物的试点纳税人，进项税额可按照投入产出法计算。
财税［2012］38号文中65度玉米稻壳基酒的农产品单耗数量是2.7吨。
农产品平均购买单价=（14×1 300+6×1 500）÷（14+6）=1 360（元）
当期农产品耗用数量=9 100×2.7=24 570（吨）
当期销售白酒允许抵扣农产品进项税额=24 570×1 360×17%÷（1+17%）=485.52（万元）（特别提醒：纳税人销售的货物适用13%税率，则扣除率为13%，纳税人销售的货物适用17%税率，则扣除率为17%）。
酒糟免税，不考虑水、电进项转出，应转出进项税=不得抵扣进项税额=当期无法划分的进项税额×酒糟销售额÷（酒精销售额+酒糟销售额）=485.52×297÷（297+6479.2）=21.28（万元）。
根据相关规定，甲厂购进玉米取得的发票做如下处理：①从农业生产者或者小规模纳税人免税购进，自行开具的农产品收购发票和取得的农产品销售发票，按照注明的买价直接计入成本。②从一般纳税人购进或者进口，取得的农产品增值税专用发票和海关进口增值税专用缴款书，按照注明的金额及增值税额一并计入成本科目。总之，购进玉米的发票不再是进项税额抵扣的凭证，发票金额也不再参与进项税额的抵扣。
甲白酒厂2014年5月会计处理如下：
5月应抵扣进项税485.52万元：借：应交税费——应交增值税（进项税额）485.52；贷：原材料——玉米485.52。酒糟免税，21.28万元做进项转出：借：原材料——玉米21.28；贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）21.28。
购进玉米，根据购进或销售发票：借：原材料——玉米9 000；贷：银行存款9 000。
（2）成本法。当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期主营业务成本×农产品耗用率×扣除率/（1+扣除率）。
案例2：接案例1，甲白酒厂，购进玉米加工65度白酒。
2014年5月该厂主营业务成本为4 000万元，农产品耗用率为40%，计算该厂2014年5月销售白酒可以抵扣的增值税进项税额（成本法）。
案例2解读：以购进农产品为原料生产货物的试点纳税人，进项税额可按照成本法计算。
可以抵扣进项税=4 000×40%×13%/（1+13%）=184.07（万元）
5月应抵扣进项税184.07万元，该企业做如下会计处理：借：应交税费——应交增值税（进项税额）184.07；贷：原材料——玉米184.07。
特别提醒:由于这里的农产品耗用率是按照上年指标计算出来的,因此年末应该根据当年实际,对已抵扣的进项税额进行调整。
2. 试点纳税人购进农产品直接销售的，进项税额按照以下方法核定扣除：
当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期销售农产品数量/（1-损耗率）×农产品平均购买单价×13%/（1+13%）；损耗率=损耗数量/购进数量。
案例3：接案例1，甲白酒厂，除购进玉米加工白酒外，也直接对外销售玉米。2014年5月该厂销售玉米119吨，平均单价为1 360元/吨，实现销售收入19.64万元。玉米的损耗率为1.3%。计算2014年5月销售玉米可以抵扣的增值税进项税额。
案例3解读：纳税人购进农产品直接销售的，当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期销售农产品数量/（1-损耗率）×农产品平均购买单价×13%/（1+13%）=119/（1-1.3%）×1 360×13%/（1+13%）=1.89（万元）。
5月应抵扣进项税1.89万元，该企业做如下会计处理：借：应交税费——应交增值税（进项税额）1.89；贷：原材料——玉米1.89。
3. 试点纳税人购进农产品用于生产经营且不构成货物实体的（包括包装物、辅助材料、燃料、低值易耗品等），增值税进项税额按照以下方法核定扣除：
当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期耗用农产品数量×农产品平均购买单价×13%/（1+13%）。
案例4：接案例1，甲白酒厂，除购进玉米加工白酒并直接对外销售玉米外，还将玉米作为辅助材料使用。2014年5月该厂用于辅助材料的玉米36吨，平均购买单价为1 360元/吨。计算2014年5月用于辅助材料的玉米可以抵扣的增值税进项税额。
案例4解读：纳税人购进农产品用于生产经营且不构成货物实体的（包括包装物、辅助材料、燃料、低值易耗品等），当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期耗用农产品数量×农产品平均购买单价×13%/（1+13%）=36×1 360×13%/（1+13%）=0.56（万元）
5月应抵扣进项税0.56万元，该企业做如下会计处理：借：应交税费——应交增值税（进项税额）0.56；贷：原材料——玉米0.56。
二、非试点纳税人农产品进项税计算案例解析
1. 非试点纳税人购进免税农产品（从农业生产者或者小规模纳税人购进的初级农业产品），进项税依然采用根据农产品购进或销售发票金额的13%抵扣的计算办法。
案例5：乙食品厂购进小麦加工饼干。2014年3月该厂从农业生产者购进小麦10万斤，开具的收购发票注明金额11万元。计算当月可以抵扣的增值税进项税额。
案例5解读：纳税人从农业生产者购进免税农产品，当期允许抵扣农产品增值税进项税额=购进金额×13%=11×13%=1.43（万元）。
乙食品厂2014年3月会计处理如下：借：原材料——玉米9.57，应交税费——应交增值税（进项税额）1.43；贷：银行存款11。
2. 非试点纳税人购进应税农产品（从增值税一般纳税人购进的税率为13%的初级农业产品或税率为17%的农业制成品），可抵扣进项税是增值税专用发票注明的税额。
案例6：丙食品厂购进小麦加工饼干。2014年6月该厂从一般纳税人购进小麦20万斤，取得的增值税专用发票注明金额20万元，税额2.6万元。确定当月可以抵扣的增值税进项税额。
案例6解读：纳税人从一般纳税人购进小麦，取得增值税专用发票，则发票注明的税额就是当月允许抵扣的进项税额2.6万元。
丙食品厂2014年6月会计处理如下：借：原材料——玉米20，应交税费——应交增值税（进项税额）2.6；贷：银行存款22.6。
三、购进农产品进项税扣除现有方法对比
为了让财务工作者更准确地选择使用农产品进项税扣除方法，笔者从纳税人、购进用途、进项税计算方法及公式、计算数据来源等几个方面进行对比列表。

四、农产品进项税抵扣政策完善
1. 农产品购进价格是否含税问题的完善。从前面的案例解析可见，试点纳税人采用核定扣除计算进项税时，农产品购进价格视同含增值税的价格，财税［2012］38号文中投入产出法下，当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期农产品耗用数量×农产品平均购买单价×扣除率/（1+扣除率）。而非试点纳税人计算进项税时，购进价格视同不含增值税的价格，增值税暂行条例第八条规定：购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式：进项税额=买价×扣除率。关于可抵扣进项税金额的计算，两个文件的规定是不一致的。
财税［2012］38号文中，试点纳税人无论从农业生产者还是一般纳税人购进农产品，都采用核定扣除办法，都认定购进价格是含增值税的。农业生产者销售自产农产品是免税的，即采购农产品的价格本来就是不含税价格，没有必要再除以（1+扣除率）还原不含税价。因此，如果按照财税［2012］38号文中的规定计算，则从农业生产者直接采购自产农产品的纳税人将少抵扣进项税。
笔者建议，在目前农业亟须国家扶持的情况下，应该给农产品加工企业更多的税收优惠，试点纳税人农产品购进金额一律视同不含税金额计算进项税，当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期农产品耗用数量×农产品平均购买单价×扣除率。这样，从农业生产者直接采购自产农产品的纳税人将不再少抵扣进项税，从一般纳税人购进农产品的纳税人会多抵扣进项税，享受更多税收优惠。
2. 凭会计资料扣除进项税与凭发票扣除进项税问题的完善。1994年分税制改革前，我国实行的是根据企业会计资料记录的数据计算增值税进项税额的扣除办法，这种办法下取得的数据来自企业，缺乏客观性，税务机关对数据难以进行有效控制。1994年实施分税制后，我国全面采用凭增值税专用发票注明的税额作为进项税予以抵扣的办法，并强力推行增值税“金税工程”，通过强制一般纳税人使用税控开票装置，对企业开票信息实施全方位监控，以减少企业偷税的可能性。“金税工程”推行20年，对减少增值税偷税行为，保证国家税收“应收尽收”，起到了决定性的作用。
现在非试点纳税人依然实施根据发票计算进项税的办法，但是自2012年开始实施的财税［2012］38号文规定的农产品进项税计算方法，则基本是根据企业会计核算资料数据计算进项税，让人感觉好像出现了历史的倒退。
试点纳税人农产品进项税计算中，需要税务机关确定不同行业农产品的损耗率、农产品单耗数量等数据，还需要税务机关核实企业使用的农产品平均单价、主营业务成本、农产品销售数量等数据，无形中大大增加了税务机关的工作量。
主要参考文献
财政部，国家税务总局.关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知.财税［2013］106号，2013-12-18