【作　　者】
沙燕华 张国康（教授）

【作者单位】
（重庆工商大学会计学院 重庆 400067）

【摘　　要】

      【摘要】在我国再担保业务尚属于起步阶段，各方面的会计核算远不如原担保业务规范、完善。本文从担保机构和再担保机构的角度出发，探讨双方对于再担保这一业务的会计核算。
【关键词】原担保   再担保   会计核算

所谓再担保，是指为担保公司设立的担保，如果担保公司发生代偿或无力单独承担担保责任的情况，再担保机构就会按照合同约定承担相应的赔付责任，是一种承担补充清偿责任的行为。再担保有两种类型，即比例再担保和一般责任再担保。前者是只要担保公司发生代偿行为，再担保机构就需按再担保合同约定的比例进行相应的赔偿；而后者是只有在担保公司无力单独承担清偿责任的情况下，再担保机构才会为担保公司清偿剩余的代偿债务。本文主要探讨的是比例再担保业务的会计核算。
一、再担保业务会计核算的基本思路
目前，我国再担保业务主要是参照再保险业务的会计准则进行核算。由于缺少明确规定，各公司在实务操作中对于再担保业务未设置“分担保费收入”、“分担保费支出”、“摊回担保赔偿准备金”、“摊回未到期责任准备金”、“摊回担保赔偿支出” 等会计科目，也未在资产负债表和利润表中单独列示这些项目，未能有效地体现担保公司和再担保机构各自的权利和义务，掩盖了其信用风险，因此必须加强并规范再担保业务核算。
1. 再担保费的会计核算思路。再担保业务中的主体有两方：担保机构为再担保业务分出方，而再担保机构为再担保业务接受方。再担保机构对担保机构的担保业务进行再担保，则需担保机构让渡一部分的担保费收入作为再担保费分配给再担保机构。因此，应设置“分担保费支出”、“分担保费收入”、“应付分担保账款”、“应收分担保账款”等会计科目进行专项核算。
担保机构在确认当期担保费收入的同时应按照再担保合同的约定，计算确定分担保费，借记“分担保费支出”科目，贷记“应付分担保账款”科目，而再担保机构则借记“应收分担保账款”科目，贷记“分担保费收入”科目。
2. 保证金的会计核算思路。担保机构为债务人提供信用担保，债权人则需担保机构向其存入一定金额的保证金以防范信用风险。根据再担保合同，再担保机构在享有担保机构让渡的担保费收入的同时需承担相应的担保责任。因此，担保机构向债权人存入的保证金也应按再担保比例在担保机构和再担保机构之间进行分配。担保机构向债权人存入担保保证金的当期，应确认向再担保机构扣存的保证金，借记“应收分担保账款”科目，贷记“存入分担保保证金”科目；再担保机构则在收到担保公司向其发出的保证金扣存通知时，借记“存出分担保保证金”科目，贷记“应付分担保账款”科目。
担保责任期结束，返还扣存的保证金，双方都做上述相反的会计分录。如果保证金涉及利息，则应按同期银行存款利率计算利息，计入当期损益。
3. 准备金的会计核算思路。担保机构需要计提两类准备金，即未到期责任准备金和担保赔偿准备金。我国规定：融资性担保公司应当按照当年担保费收入的50%提取未到期责任准备金，并按不低于当年年末担保责任余额 1%的比例提取担保赔偿准备金。因此，担保机构在提取未到期责任准备金、担保赔偿准备金的当期，按照相关再担保合同的约定比例，计算确定应向再担保机构摊回的相应准备金，借记“应收分担保未到期责任准备金”、“应收分担保赔偿准备金”科目，贷记“摊回未到期责任准备金”、“摊回担保赔偿准备金”科目。
而对于再担保机构准备金的提取，有的则按原担保业务的方法进行处理，即借记“提取未到期责任准备金”、“提取担保赔偿准备金”科目，贷记“未到期责任准备金”、“担保赔偿准备金”科目。笔者认为，再担保公司不应按原担保业务进行会计核算，而应专门设置“应付分担保未到期责任准备金”、“应付分担保赔偿准备金”科目与原担保人的“应收分担保未到期责任准备金”、“应收分担保赔偿准备金”科目相对应，即借记“提取未到期责任准备金”、“提取担保赔偿准备金”科目，贷记“应付分担保未到期责任准备金”、“应付分担保赔偿准备金”科目。
4. 发生代偿的会计核算思路。如果债务人未能按照合同约定如期偿还债权人的借款，担保公司则需代其履行清偿责任。而这一清偿责任也应按再担保的比例由担保机构和再担保机构分摊。担保机构在支付代偿款的当期，按照再担保合同的约定，计算确定应向再担保机构摊回的担保赔偿支出，计入当期损益。同时，冲减其原来向再担保机构收取的分担保赔偿准备金。而再担保机构在收到担保机构发出的赔付通知时确定赔偿损失，计入分担保赔偿支出，同时冲减其原来为该再担保业务所提取的担保赔偿准备金。事后对债务进行追偿，担保机构在取得追偿款的当期按照再担保合同的约定调整摊回担保赔偿支出，而再担保机构则调整其分担的保赔偿支出。
二、再担保业务的会计处理示例
A担保公司与B公司在2012年5月28日签订了一份担保合同，担保期为2012年6月1日到2013年5月31日，担保金额为8 000万元，担保费率3%。由于担保金额比较大，A担保公司需C再担保公司为其进行再担保。再担保合同约定：再担保费率为原担保收入的30%，再担保损失分担比例为原担保金额的50%。2013年5月31日，B公司由于出现财务危机只能偿还6 000万元，剩余2 000万元由A担保公司代其清偿。2013年7月5日，B公司财务状况好转，归还A担保公司为其清偿的2 000万元账款。
1. A担保公司的会计处理。
（1）2012年6月1日。向C再担保公司分配分担保费：8 000×3%×30%=72（万元）。借：分担保费支出720 000；贷：应付分担保账款——C再担保公司720 000。
向C再担保公司扣存本期分担保保证金：8 000×10%×50%=400（万元）。借：应收分担保账款——C再担保公司4 000 000；贷：存入分担保保证金4 000 000。
向C再担保公司摊回未到期责任准备金、担保赔偿准备金。①摊回未到期责任准备金：72×50%=36（万元）。借：应收分担保未到期责任准备金——C再担保公司360 000；贷：摊回未到期责任准备金360 000。②摊回担保赔偿准备金：8 000×1%×50%=40（万元）。借：应收分担保赔偿准备金——C再担保公司400 000；贷：摊回担保赔偿准备金400 000。
（2）2012年6月30日。确认向C再担保公司支付保证金利息：400×3.5%×1÷12=1.166 7（万元）。借：利息支出11 666.67；贷：应付分担保账款——C再担保公司 11 666.67。以后每月做上述相同分录。
（3）2013年5月31日。发生代偿，向C再担保公司摊回担保赔偿支出：2 000×50%=1 000（万元）。借：应收分担保账款——C再担保公司10 000 000；贷：摊回担保赔偿支出10 000 000。同时冲减应收分担保赔偿准备金：借：摊回担保赔偿准备金400 000；贷：应收分担保赔偿准备金——C再担保公司400 000。
冲减应收分担保未到期责任准备金。借：摊回未到期责任准备金360 000；贷：应收分担保未到期责任准备金——C再担保公司360 000。
冲减向C再担保公司扣存本期分担保保证金。借：存入分担保保证金4 000 000；贷：应付分担保账款——C再担保公司4 000 000。
（4）2013年7月5日，追回代偿款。借：摊回担保赔偿支出10 000 000；贷：应付分担保账款——C再担保公司  10 000 000。
2. C再担保公司的会计处理。
（1）2012年6月1日。向A担保公司收取再担保费72万元。借：应收分担保账款——A担保公司720 000；贷：分担保费收入720 000。
向A担保公司存入分担保保证金400万元。借：存出分担保保证金4 000 000；贷：应付分担保账款——A担保公司 4 000 000。
提取未到期责任准备金、担保赔偿准备金。借：提取未到期责任准备金360 000；贷：应付分担保未到期责任准备金——A担保公司360 000。借：提取担保赔偿准备金400 000；贷：应付分担保赔偿准备金——A担保公司400 000。
（2）2012年6月30日。向A担保公司收取保证金利息。借：应收分担保账款——A担保公司11 666.67；贷：利息收入11 666.67。以后每月做上述相同分录。
（3）2013年5月31日。A担保公司发生代偿，向其支付赔偿支出。借：分担保赔偿支出10 000 000；贷：应付分担保账款——A担保公司 10 000 000。同时，借：应付分担保赔偿准备金——A担保公司400 000；贷：提取担保赔偿准备金400 000。
冲减应付分担保未到期责任准备金。借：提取未到期责任准备金360 000；贷：应付分担保未到期责任准备金——A担保公司360 000。
转回向A担保公司存出的分担保保证金。借：应收分担保账款——A担保公司4 000 000；贷：存出分担保保证金4 000 000。
（4）2013年7月5日，A担保公司追回代偿款。借：应收分担保账款——A担保公司10 000 000；贷：分担保赔偿支出10 000 000。
主要参考文献
1. 侯旭华.担保公司会计.北京：中国金融出版社，2011
2. 马国学，程松.《企业会计准则第26号——再保险合同》解读.财会月刊，2006；10