【作　　者】
穆伯祥（博士）

【作者单位】
（凯里学院马克思主义与民族问题研究中心 贵州凯里 556011）

【摘　　要】
      【摘要】BOT融资项目的违约具有多方的损害性，违约风险的合同审计是违约风险识别的有效方式之一。合同审计可从项目合同体系的完整性、规范性程度，项目主合同的合规性、合理性与可执行的刚性程度，项目从合同关键条款的合理性、明确性以及合同的生成过程上对风险的有无及大小做出判别。
【关键词】BOT融资模式   合同审计   合同违约在产业园区建设中，无论是园区的基础设施项目还是产业集群内的标准厂房项目，BOT（Build—Operate—Transfer，即“建设—经营—转让”）模式的融资均常被大量采用。这种模式下，地方政府在让渡一定期限的基础设施特许专营权的同时，无财务负担地为产业园区的运转提供了必要设施。不过，这并非意味着项目公司要独自承受来自项目失败的风险，包括地方政府在内的其他任何项目相关方都面临一方违约致损甚至项目整体失败的风险。BOT融资项目涉及的主体多、环节广、运行周期长，项目各方利益关注点不一，潜在违约因素多，对其违约风险程度的审计，可从以下四个方面展开。
一、根据项目合同体系的完整性、规范性程度，分析项目是否存在易违约的环节
BOT融资项目结构复杂、关联主体多，相互间的权利义务关系要通过各种协议加以确定。这些协议的数量有时多达几十个甚至上百个，每个协议都是保障项目整体安全的基石。依据项目进程和相互关系，BOT项目通常会形成以下12种合同文件：
1. 特许经营合同。该合同由项目投资人与所在地政府签署，该协议直接表明融资项目已由地方政府许可,双方的权利义务约定已具强制性，融资与经营具有合法性，因而是BOT融资模式的核心文件之一。
2. 项目融资顾问服务合同书。项目融资顾问是项目融资的设计者和组织者，融资顾问的专业水准与服务尽责程度一定意义上决定了融资项目的成败。因而，一份内容详尽、责权利明确、互利双赢的顾问服务合同对保障整个融资项目的顺利推进极为关键。
3. 投资合同。该合同是项目发起人与项目公司签订的协议。该协议规定项目发起人在一定期限内对项目公司提供资金投入，同时享有相应的收益权。
4. 担保合同。完工担保协议、借贷担保协议均属此类具有履约担保性质的合同。
5. 贷款协议。该协议是作为借款人的项目公司与贷款人之间就借贷中的权利与义务关系达成一致而订立的协议, 也是项目融资过程中的核心法律文件之一。
6. 租赁合同。该类协议是出租人将租赁物交付给承租人使用、收益，承租人支付租金的合同。在BOT模式中，对工程机械设备、仓储设施等的租赁十分常见。
7. 预期收益抵押合同。该合同将项目产品长期销售合同中的硬货币收益权转让，或将项目所有产品的收益权抵押给一个抵押权人。这种合同的目的是使贷款人获得收益权的抵押利益, 从而保证贷款人在借款人违约时享有项目现金收益上的优先权。
8. 先期购买合同。这是项目公司与贷款人参股的金融公司或者直接与贷款人签订的协议。该协议规定，后者同意向项目公司预先支付其购买项目产品的款项，项目公司利用该款项进行项目建设。此类协议包括了通常使用的“生产支付协议”。
9. 工程建设合同。这是指发包方（建设单位）和承包方（施工人）为完成商定的施工工程，而明确相互权利、义务的协议，是BOT模式中极为重要的一类合同。
10. 经营管理合同。这是项目公司与相应主体就项目经营管理事务所签署的长期合同。
11. 供货合同。该合同由项目发起人与项目设备、能源及原材料供应商所签订。合同往往会赋予发起人购买中享有延期付款的权利, 并保障其在材料和能源方面可以获取长期低价供应,从而为项目投资者融资提供便利。
12. 提货或付款合同。其包括“无论提货与否均需付款”合同和“提货与付款”合同。前一种合同规定, 无论项目公司能否交货, 项目产品的购买人都必须承担支付约定数额贷款的义务。后一种合同规定只有在特定条件下购买人才有付款的义务。其中，当产品是某种设施时,“无论提货与否均需付款协议”可以形成“设施使用协议”。
上述合同都是围绕项目融资的实施而产生，合同之间相互制约、互为补充,共同构成了项目融资的合同文件体系。某一合同文件或条款的缺乏，意味着对相关利益双方都缺乏刚性的法律约束，任一方都可能随时违约，这不仅容易导致连环违约，形成“三角债”，也将严重影响整体项目的建设与运营，因而对合同本身的风险评估和预防是必要的。
项目违约风险的审计，首先可从整体上考察项目的合同体系是否完整、齐全，项目立项、招标、投标、谈判、履约每一阶段的每一环节是否均有相应协议予以保障。审计中，审计机构应要求被审计单位如实提供全部合同文件，并就合同文件体系内某一文件是否缺乏以及每一文件的形式完备性、内容规范性程度予以审计，从中识别违约的隐患所在。
二、从项目主合同的合规性、合理性与执行的硬性约束程度上判断项目违约的可能性大小
特许经营与融资借贷直接关乎项目的启动与是否能够推进、完成，由此所形成的合同是BOT项目合同体系的主合同。此类合同一旦失败将牵一发而动全身。这是因为，在BOT融资项目中，政府特许协议的谈判与达成是BOT项目启动的发端，其内容涵盖从建设、运营到移交等各个环节及由此形成的各阶段中项目双方的权利义务关系。随后产生的融资借贷、工程承包、运营管理、工程保险、担保等诸合同均以此为基础, 为实现特许经营的内容而服务。
特许经营合同的取得是项目开发的基础，没有政府的特许经营，投资人的投资热情无法激发，投资权益无法有效保障。同样，项目公司的对外融资借贷是项目资金流得以保障的来源，资金到位是否顺畅直接影响项目每一阶段的顺利实施。所以，无论是地方政府的违约还是公司、银行方面的违约，违约的原因无论是合同设计的缺陷还是执行中的不得已而为之，都会给项目造成损害。
合同条款的缺失、语义不明或合法性不足以及权利与义务失衡是合同违约的常见诱发因素。主合同文本的违约审计中，审计人员应围绕主合同的内容要素是否完整、清晰、具体，合同每一要素是否合法合规，权利义务配置是否公平合理等对主合同进行审查。这包括标的名称是否规范，数量和质量的表述是否正确，价款和酬金是否明确合理，合同履行的期限、地点和方式是否明确合理，违反合同的违约责任是否明确并具有可执行性。
审计中，在仔细审查全部条款以及形式要件的同时，还可从以下三个角度判别违约的可能性大小：第一，合同是否明确规定了项目各方的义务权利。第二，合同履行中的每一关键时间、地点节点是否在合同文本中具体、明确，且考虑到了季节气候干扰、国家宏观调控政策、居民反对等因素。第三，合同是否预见了违约的发生，是否明确规定了违约的后果及补救方法，解决争议的方式与地点是否明显有利于某一方。
三、根据审计“从合同”关键条款的合理性、明确与否，判断项目在工期、质量等方面违约的可能性
尽管特许经营合同及贷款融资合同是BOT合同中的主合同，直接关系到BOT项目的成败，但项目中的工程承包合同、运营管理合同、保险合同、担保合同等从合同对保障BOT项目如期实施也具有重要作用，因而不可忽视对每份从合同违约风险的审查。
不过，由于从合同数量、内容较多以及审计时限的制约，实践中审计人员往往不能对从合同的所有内容悉数审核。鉴于此，审计人员可以针对违约的易发领域和重点环节，重点对各类合同的关键条款逐一进行审计、评估。譬如，在项目公司的建筑工程合同审查中，对于固定价格条款,应审查双方是否另在专用条款中约定了合同价款包括的风险费用与风险范围以及风险范围之外的合同价款如何调整；对于可调价格条款,应审查合同双方是否在专用条款内约定了合同价款的调整方法；对于成本加酬金条款，是否在本条款之外约定了成本构成和酬金的计算方法。就司法实践看，因价款问题违约的诉讼案较多，价款计算及支付条款在每类合同中均应予以认真审核，发现隐患的应及时要求合同双方修正。
在从合同的审计中，对担保合同应予“特别关照”。担保是防止违约和违约责任解决的重要方式，一方面，担保合同本身如果不合法或存在重大法律瑕疵，就会一定程度上免除担保人的责任，另一方面，违约成本的降低也易诱发项目债务人的违约冲动。因此，担保合同的审计必不可少。BOT项目融资中的担保主要包括项目完工担保和以“无论提货与否均需付款协议”与“提货与付款协议”为基础的项目担保。对于这些担保合同，可从以下内容进行审查：担保成立的条件是否具体、合法；担保人和借款人以及贷款人之间的法律关系是否明确；信用担保效用的条款是否合理；担保责任的追究在法律上、实践上是否可行。
四、从项目合同生成过程评判违约风险的可能性
BOT项目的资金需求量极大，区域经济的拉动作用明显，对该类项目的启动、建成和运营，政府十分积极。与此同时，因为长期投资回报率较高，投资商往往对该类项目也十分关注。由此造成项目从可行性论证之始至合同体系达成的全部过程，都存在人为不当干预的可能性。合同正常缔结之外的这些非正常因素，恰是容易致使政府研究资料的特点是关注技术性，难以找到适合会计学专业教学的教材。为了编好相关教材，我们查阅了大量的资料，结合研究成果（如Excel二次开发的关键技术、典型案例等）编写了教学讲义。再反复试用讲义，发现问题，寻求解决方法，模块编程教学法就是在这一过程中产生的。令人鼓舞的是，在讲义的试用过程中，学生表现出浓厚的兴趣，有的问题学生的解决方案甚至比老师更好。出版社对教材的修改也提供了宝贵的意见。经过十余年的努力，课题组出版了《Excel会计信息化》教材。《Excel会计信息化》一书示例主要采用了会计学中的会计学问题，介绍了Excel二次开发的方法、关键技术、案例以及模块编程教学法等内容。
在教学中我们还遇到课程开设问题。在会计学专业，类似的课程有《管理信息系统》、《会计信息系统》等，这些课程偏重于理论。是将Excel二次开发内容纳入这些课程，还是单独开课？我们采用了后一种做法，之所以列为选修课，是因为我们认为从教学角度讲该课不是基础性的，更注重应用性。单独开课是为了让学生的选择更具灵活性。
5. 课程实验。课程实验我们最初采用的是先进行理论教学，再集中实验，但很快就发现这种方法存在两个重大问题：一是很多原来学过的方法与技术到做实验时学生已经忘记了；二是在学理论时学生对Excel二次开发的操作没有体会，不感兴趣，待做实验时，发现这种方法不错，产生了兴趣，但学习时间已经不多了。
为了解决这两个方面的问题，我们采用上两次理论课（4学时），再安排一次上机（2学时）的教学安排。上机内容一是将理论课介绍的方法与技术在计算机上进行应用测试，二是先仿照教材中的案例设计系统（“模仿设计”），再逐步过渡到根据实际工作中的应用问题要求学生设计系统给以解决（“应用设计”）。实践证明，这样的课程实验时间与内容的安排效果较好。
四、Excel二次开发研究总结
1. 教学体会。在会计学专业教学中运用Excel二次开发方法有以下几点体会：第一，易于掌握。只要了解Excel软件和有一定计算机语言基础（高校会计学专业均开设了这些知识方面的课程），就可以学习Excel二次开发方法。第二，可以在会计学专业计算机应用的教学中，让学生具备一种程序设计的创新能力。他们可以解决在企业中遇到的如下问题：①对众多中小型企业，如果企业没有专门的数据管理软件，而需要利用计算机解决数据管理问题时，在大多数情况下，可以用Excel二次开发方法设计系统解决。②对大中型企业，当商业软件或企业自主开发的软件不能解决企业某方面的数据管理问题时，可以首先尝试用Excel二次开发方法设计系统加以解决，若仍不能解决，再考虑其他方案。第三，有助于学生更深入地理解计算机环境下的数据管理（在计算机而不是手工环境下考虑数据的管理），进而创新数据管理方法。
2. 研究成果。Excel二次开发的研究于1996年开始在重庆邮电大学会计学专业进行，经过较长时间的探索积累，取得了以下成果：①课题组成员编著的《Microsoft Excel会计信息系统开发》，结合实际工作中的会计数据处理问题，介绍如何先建立数学模型，再建立系统进行计算机数据处理。该书2001年出版后，产生了一定的社会影响，由《中国会计电算化》杂志约稿，连续刊发了10期专稿。②课题组成员发表的“Excel多表操作解决方案”论文被中国人民大学复印资料《财务与会计导刊》2009年12期全文复印。③课题组研究的“会计学专业计算机应用能力培养研究”项目，获重庆市政府2000年教育教学成果二等奖。④课题组成员将课题组的研究成果进行系统总结，2010年出版了《Excel会计信息化完全教程》，并于2012年改写为教材《Excel会计信息化》，用于高校教学。⑤课题组成员编著的教材《Excel与数据处理》，介绍了Excel作为一个数据开发平台的特点及基础知识，该书于2002年出版，用于高校教学。⑥课题组研究的“基于现代信息技术的课程（工商管理类专业）教育教学改革”项目，将课题研究内容由会计学专业扩展为工商管理类专业，获重庆市政府2004年教育教学成果三等奖。
这些成果说明，以Excel二次开发方法来培养会计学专业系统“自主开发”能力在一定程度上得到了社会承认。有的学生通过学习这种方法，在毕业实习中切实地解决了实习单位工作中的数据管理问题，提高了工作效率，撰写相关毕业论文也获得了“优秀”评级。
【注】本文系2013年重庆市教委教改项目（编号：133063）研究成果。
主要参考文献
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2. 荆新等.财务会计学课程设计的一种新方案.会计研究，2002；6
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6. 张克瑜.小企业实现信息化的捷径——Excel二次开发.中国电子商务，2011；11
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