【作　　者】
程言美1 陈仲明2 张友棠2（博士生导师）

【作者单位】
（1.武汉理工大学土木工程与建筑学院 武汉 430070 2.武汉理工大学管理学院 武汉 430070）

【摘　　要】

【摘要】 本文在借鉴吸收传统预算管理理论的基础上，将平衡计分卡（BSC）引入绩效预算管理，探讨了BSC与绩效预算的融合。同时，通过剖析研发型企业绩效预算管理的特征，构建了基于BSC的研发型企业绩效预算管理体系，编制了企业层面和研发项目层面的研发型企业的绩效预算表，以供企业参考。
【关键词】 BSC   研发型企业   绩效预算   预算管理

一、引言
绩效预算管理作为现代管理会计的一项重要内容，对提高企业管理水平、优化资源配置、强化财务监控、提升企业经营绩效具有积极的作用。研发型（科技型）企业处于现代企业的先进行列，是现代生产力的代表，其绩效预算的研究正引起学界的关注，目前专门研究构建研发型企业预算管理体系的文献还不多，尤其是将绩效预算和研发型企业特征相结合的研究文献少之又少。
本文在借鉴吸收传统预算理论的基础上，将平衡计分卡（BSC）绩效管理的新思路引入企业绩效预算管理，在分析研发型企业绩效预算管理特征的基础上，构建基于BSC的研发型企业绩效预算管理体系，从而充实和丰富现代企业预算管理理论的内容，为我国研发型企业开展绩效预算管理提供有益的借鉴。
二、研发型企业预算管理
1. 研发型企业的特征。研发型企业是指以高科技产品研究及开发活动为主要业务的高科技企业，为获取所处领域的核心技术、新流程或新工艺而开展的知识生产（R&D）活动是其运营的核心。研发型企业的R&D活动具有不确定性、探索性和继承性等特点，其参与主体、时间跨度、风险投入和产出成果等方面都存在一定的差异。R&D活动风险高、研发过程复杂、具有动态性，其目标是实现研发项目的市场价值和经济效益。
研发型企业具有高度的战略依赖性，研发项目的推进依托其切入市场的战略定位。以什么样的产品和服务推向市场，是研发型企业的基本战略，依靠这些战略做出研发项目计划和安排。研发型企业对核心研发人员具有极强的依赖性，研发活动得以顺利开展在很大程度上依赖于掌握着核心技术的关键研发人员。研发型企业研发项目的高风险性和对战略及核心技术人员的高度依赖性，决定了研发型企业绩效预算管理的重要性。
2. 研发型企业绩效预算管理的现状。我国研发型企业目前尚存在各种传统预算管理的弊端：①使用以原材料和人工消耗为基础的传统绩效预算管理方法；②财务管理大多基于技术层面开展营运资金管理，沿用传统制造业“以收抵支”的管理方法，缺乏研发型企业高投入、高风险的财务匹配机制；③没有规范的研发绩效预算管理制度，研发投入资源的配置凭借主观意念，随意性较强；④绩效预算的组织工作仍沿用传统企业的做法，将绩效预算的编制归结为财务部门独立负责，部门职能分割现象严重，绩效预算编制缺乏定量的KPI指标；⑤项目研发缺乏项目绩效预算管理，缺少明确的阶段目标成本，以致研发项目失控；⑥无视绩效预算评价与制造型企业预算考评的差异，存在看重工资、福利等短视行为。
研发型企业绩效预算管理体系应该是一个科学的管理系统，涵盖绩效预算的准备、编制、管理、执行与控制、调整、考核与评价、激励与反馈各个环节，并确保各个环节的完备性和有效性。
三、基于BSC的绩效预算管理
绩效预算是一种以目标为导向，以业绩评价为核心的预算管理方法。政府部门绩效预算通过量化指标来衡量其在实施过程中取得的业绩和完成工作的情况，将预算和结果联系起来，使资源分配与绩效紧密结合，研发型企业的绩效预算管理与此是一致的。
1. BSC的四维分析。1992年，Robert S. Kaplan和David P. Norton提出了运用BSC进行绩效管理的新思路，指出BSC是一种绩效评价工具，它将企业战略目标逐层分解转化为各种具体的相互平衡的绩效考核指标体系，并对这些指标的实现情况进行不同时段的考核，从而为企业战略目标的完成建立起可靠的执行基础。BSC通过设计系统的指标，构建相互关联的目标框架和行动方案，将复杂的战略转化成易理解的表述和便于实践的具体方案，将绩效评价指标与公司战略相联系，拓宽管理者的视野，将企业制定的战略转化为商业结果。BSC不仅使用财务指标来衡量业绩，而且加入了未来驱动因素，它涵盖财务维度、市场客户维度、内部流程维度和学习与成长维度四个维度方面的内容，囊括了企业经营的各个方面。
（1）财务维度。财务维度是BSC的核心维度，客户维度、内部流程维度、学习与成长维度运行的关键点在于辅助和匹配财务维度关键KPI指标的实现，其他维度指标的优化最终在财务维度上反映出来。研发型企业在不同成长阶段，其执行经营战略方向和目标有所不同，其与战略的匹配也不相同，通过诸多财务指标，可以有效反映在战略指导下企业运营所取得的成效。
（2）市场客户维度。企业盈利的来源是市场客户，企业持续经营的前提是拥有稳定的客户，企业战略目标也大多围绕市场客户制定，以哪种竞争方式抢占市场、匹配何种战略手段，是企业持续运营的关键问题。BSC在衡量市场客户时，主要通过对切入市场战略的细分、抢占和维护目标客户的标准与手段来实现。
（3）内部流程维度。BSC基于企业使命对经营战略进行分解，调整企业的组织架构，并据此梳理体系完整、层面广泛的运作流程。企业内部流程维度的评价，以价值链为基础并围绕产品或服务来完成。产品或服务的开发过程、瞄准客户过程、组织团队过程、服务反馈过程等均是内部流程梳理和评价的重要内容。
（4）学习与成长维度。员工、信息系统和组织体系既是BSC的执行主体，也是BSC企业学习与成长的对象。BSC揭示了员工、企业信息系统和组织体系的有效性和运作效率，也反映这三者与企业目标的差距，而这个差距就是学习和成长的切入点，因而调整组织结构、推进企业信息流转、强化员工培训是学习和成长的重要方面。
2. BSC与绩效预算管理的融合。BSC与绩效预算管理的有效融合，是企业战略发展的需要，是一个由绩效预算的目标、主体、对象、施行、指标体系、预算报告等多环节构成的循环过程。BSC与绩效预算管理的融合是连接企业战略与日常营运的桥梁，是财务指标与非财务指标相结合的有效手段，是绩效预算管理的润滑剂。
BSC与绩效预算管理优势互补，可以协调企业的经营目标与战略目标，避免企业战略与预算的脱节。BSC将客户、内部流程、学习与成长三个非财务维度与财务维度相融合，以BSC为基础编制的绩效预算既注重企业整体的财务状况，又关注企业非财务层面的发展状况，从而弥补了传统预算对非财务因素关注的不足。
BSC通过建立企业跨部门的联系机制，促进部门之间的交流沟通，实现部门间的相互协调。BSC旨在建立员工、部门、公司三个层面一体化的预算目标，通过部门目标之间的内在联系，在某一部门达成自身预算目标的同时，推动其他部门目标的实现。
四、构建基于BSC的研发型企业绩效预算管理体系
1. 研发型企业对绩效预算管理的要求。在传统预算管理模式下，虽然注意到了预算目标与考评标准的关联度，但企业在执行预算过程中会产生多方博弈，研发人员往往重目标轻效率、预算资金利用效率低、注重对个人业绩评价而忽视团队作用、研发团队之间的沟通渠道不畅通，造成信息堵塞，形成信息不对称，导致决策失误。
研发型企业研发绩效预算管理的环境已经改变，研发型企业的组织结构创新由刚性向柔性化转化，外部市场环境和信息化时代的快节奏要求研发型企业创建柔性化研发组织，打破传统以资本为核心的预算管理体系对知识和技术创新的束缚。基于对R&D活动会遇到管理风险、科技风险和市场风险的考量，研发型企业必须强化管理体制，提高预算管理人员的业务水平和管理经验，从而提高绩效预算资金的分配和使用效率。研发型企业要求企业战略与绩效预算管理相辅相成，合理分配和利用资源，消除信息不对称的根源，鼓励共享和团队协作，采用经过实践检验的管理方法，以改善组织业绩。
2. 基于BSC的研发型企业绩效预算体系。鉴于BSC与绩效预算的互补性和耦合的有效性，我们通过企业战略—BSC—绩效预算的对接，可以构建基于BSC的一般企业绩效预算管理体系。而根据研发型企业的特征，我们通过战略分解，综合BSC的财务、内部流程、顾客、学习与成长四个维度的关键KPI指标内容，可以设计融合企业战略、研发预算、考评反馈为一体的基于BSC的研发型企业绩效预算管理体系，具体如图1所示：图1表明，基于BSC的研发型企业绩效预算管理体系在分解企业战略规划的前提下，明确了每个研发项目的研发战略，并使之成为基于BSC的研发型企业绩效预算管理体系的主线之一。企业通过BSC四个维度与绩效预算关键KPI指标的对接，构建合理的绩效预算管理指标体系。研发型企业各组织体系根据自身在BSC四个维度的角色定位确定指标，依照绩效预算的步骤，做好绩效预算编制的前期准备，依照管理体系进行预算编制。在研发项目的推进和日常运作中，各责任主体严格执行和控制绩效预算，并根据外部环境、市场条件适时地进行调整。项目终了，做好考核评价和激励工作，并根据绩效预算执行过程中暴露的问题进行反馈，修正调整预算，再根据研发项目对企业战略的影响和作用，开展新的研发项目和绩效预算，从而形成一个良性循环。
五、基于BSC的研发型企业绩效预算管理流程
从图1可以看出，基于BSC的研发型企业绩效预算管理的主要流程包括战略分解、预算编制（指标体系构建）、预算的执行控制和调整，以及预算的考评激励与反馈四个大的环节。
1. 研发型企业的战略分解。基于BSC的研发型企业绩效预算管理，是将企业战略融合绩效预算指标体系，分解细化到绩效预算每个环节步骤的全过程。研发型企业的战略分解建立在明确的企业战略基础之上。企业战略的制定来源于对企业愿景、内部资源和能力、外部环境的剖解，通过评估各种备选方案进行优选的结果。研发型企业的每个战略目标都有关键的KPI指标经过分解细化，归口到不同绩效预算范畴，落实到相关责任人并与企业的相关部门进行衔接，具体流程如表1所示：

2. 研发型企业绩效预算编制。研发型企业从战略出发，通过财务、市场客户、内部流程和学习成长四个维度形成绩效预算管理框架，以KPI指标为目标、以主要参与部门或群体为对象进行考核，构建基于BSC的研发型企业绩效预算指标体系。由于研发型企业的特殊性，因而在构建该绩效预算体系时，应从企业整体和企业研发项目两个层面组织编制绩效预算指标体系。
首先，从企业层面设计研发型企业绩效预算指标体系框架，具体如表2所示。从中可以看出，针对不同的战略目标，细分到不同的BSC维度，划归到贴切的绩效预算范畴，以合理的KPI指标进行衡量，对其预算期的最终完成情况进行评估，并明确主要的权责部门。

其次，从研发项目层面设计研发型企业绩效预算指标体系。这项工作比较复杂，这是由研发项目的目标、研发项目成败的关键和研发项目参与群体的特殊性决定的。企业的研发活动是为了实现企业战略目标，不同的研发项目在实现战略目标中所处的层次和重要性不一样，对于时间进度、人员匹配、经费预算、企业资源等的耗用和要求也不一样，其对应的BSC维度的重点和绩效预算的范畴也不尽相同。一般而言，研发项目的成败是由市场环境、技术水平和管理水平决定的，市场环境的剧烈变化会导致研发项目出现极大的不确定性。而技术水平、管理水平是由研发及管理人员所决定的，研发人员的感知能力和创新能力构造了整个研发项目小组的核心创造力。人员和经费投入对技术创新能力形成都有影响，但人员比经费投入的影响大得多，研发人员富有创造性，成就欲强，具备较强的学习能力，其自主性、独立性强，研发劳动过程难以监控、成果难以衡量，且人员流动性极强。如何尊重人、信任人、留住人，充分发挥人的主观能动性和创造性，促进研发人员对知识的学习与追求，提高研发人员工作效率是面向研发项目层面的研发型企业绩效预算管理体系构建的关键。因此，研发型企业绩效预算管理指标指标体系应该围绕研发项目的目标定位和研发人员两个核心来构建，具体如图2所示：
3. 研发型企业绩效预算的执行与调整。
（1）绩效预算的执行。根据研发型企业的组织结构，对绩效预算管理的执行进行合理的分工。董事会负责规划和制定企业集团的长期战略，确立企业的年度经营计划和研发项目；审核和批准绩效预算管理制度的实施办法及实施细则；审议年度预算方案，并协调和监督绩效预算方案在各部门和各项目研发小组的执行。
正式的预算方案在制定以后需要下发到企业各部门，经过全面动员，实现全员参与，使得企业各部门、全体员工对各自的预算目标高度认可。预算的执行是预算方案的实施过程，它决定着预算能否落到实处并影响企业长期战略目标的实现。各部门员工负责人是部门预算目标实现的第一责任人，部门尤其是生产、销售和研发部门员工也应确保自身预算目标的实现。预算的执行过程需要严格的预算控制，否则预算方案将成为一堆废纸。各部门的经理和副经理是本部门预算实施的掌控者，直接对预算的完成负责。
（2）绩效预算的控制。绩效预算的控制主要是对绩效预算执行的情况进行控制，其对象是各部门对预算方案的执行活动及其过程。绩效预算控制的目的是保证企业的经济活动与绩效预算目标的内在一致性，同时监督并协调企业各部门之间在执行预算过程中可能出现或已经出现的矛盾，有效促使预算目标的合理达成。
绩效预算控制是一种多层级的管理控制，应建立绩效预算控制机制，从企业董事会、预算管理委员会到设计部、采购部、财务管理部等各个部门，层层进行监督与控制。绩效预算管理委员会的预算执行受企业董事会监控，各部门的绩效预算执行受绩效预算管理委员的监控，各部门的负责人对本部门的预算执行进行控制，以此类推。绩效预算的控制应当进行定期的和不定期的检查，并依照预算目标的具体完成情况制定或调整相应的监控指标。
（3）绩效预算的调整。企业正式绩效预算方案一经批准，原则上在整个预算期间内不允许变动和调整。考虑到绩效预算的编制具有一定的前瞻性，并不能完全准确地预测未来的发展情况，因而在预算的实际执行过程中因受政治、法律、市场、经济、技术、人员等环境的影响而出现变化，需要进行预算调整时，须经过绩效预算管理委员会批准，涉及重大事项调整的，还应该经过董事会和股东大会审议批准。
4. 研发型企业绩效预算的考评与反馈。研发型企业绩效预算的考评标准是经过调整后的预算指标。绩效预算考评的基本要求如下：年末，由财务管理部门编制企业的年度财务报告，主要内容包括：反映企业特定时点（一般指一个会计年度的最末一天）财务状况的资产负债表、反映企业一个年度经营成果的利润表、反映企业现金收支情况的现金流量表以及会计报表附注。同时，各层级的预算部门向上级呈报本预算年度的执行情况，经逐层上报后最终由预算管理委员会和企业董事会汇总预算执行结果的工作报告，并从客户维度、内部流程维度、学习与成长维度、财务维度这四个维度进行考评。
绩效预算的考评应将财务维度与非财务维度结合起来，并重对待，考评结果应该客观公正。考评结束后，要针对考评结果采取合理的奖惩措施，切实体现绩效预算考评工作的激励和监督作用。超额完成预算目标的员工应给予适当的奖励，而未完成预算目标的员工应当受到一定的惩罚。要吸取以往的经验教训，企业在依据考评结果进行相关奖励与惩罚时，务必要做到赏罚分明，客观公正，不能有赏无罚、徇私舞弊，那样会导致员工产生消极情绪，影响其他工作的开展。
绩效预算考评后，同样十分重要的是绩效预算的反馈。高效和科学的预算反馈体系能很好地帮助企业在内部沟通中进行总结完善，从而取得进步。通过预算反馈，企业预算制定和审核部门能得到详细的预算执行情况并进行深入的分析，吸取不足之处的教训，事后认真进行总结和控制，完善企业今后的预算管理。在基于BSC的绩效预算管理中，预算反馈体系逐层反馈包含客户维度、内部流程维度、学习和成长维度、财务维度四个层面的预算目标及执行情况，这有利于克报传统预算的种种弊端，实现研发型企业可持续健康的发展。
【注】 本文系教育部人文社会科学教育研究规划基金项目“大学绩效预算及其评价模式创新设计”（项目编号：1UYAZHI2R）的研究成果。
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