【作　　者】
史 蕾

【作者单位】
（山西财经大学 太原 030006）

【摘　　要】

      【摘要】由于XBRL文档与传统的财务报告不同，因此需要一种崭新的审计方式对XBRL文档进行审计。本文首先分析了XBRL实例文档的生成流程，并以此为切入点探讨了XBRL实例文档审计的设计思路，以期对XBRL文档审计提供参考。
【关键词】XBRL   实例文档   鉴证服务   审计思路

一、引言
信息化时代，计算机编程语言不断推陈出新，继XML语言发展成熟之后，财务报告领域出现了一种新的计算机语言——XBRL（可扩展商业报告语言）。XBRL作为一种编程语言，改变的是后台的数据代码，呈现给财务人员的仍然是常规报表的形式，并没有改变财务报告编制人员的使用习惯。虽然看似普通，但它的优势就集中在这后台的数据代码——XBRL实例文档上。根据XBRL分类标准生成的XBRL实例文档是计算机能够读懂的财务报告，不仅解决了计算机难以直接对pdf、word等格式的报表直接进行分析的问题，而且具有在不同的操作平台上使用的优势。基于XBRL的财务系统使用统一的标准，生成统一格式的财务报告，更利于财务信息数据的收集、制作、发布和分析。由一份XBRL格式的报告可以继而生成监管机构所需的报告、税务局所需的报告，可以形成审计报告等等。财务信息使用者可以根据自身需要提取数据。
现有的XBRL分类标准编辑工具已经能够实现对财务报表的标注和转换，自动验证合格情况，帮助用户生成高品质的XBRL数据。然而XBRL文档中的验证仅局限于技术语法的正确性层面。比如，实例文档中出现的每个元素是否已经在模式文件（XSD）中进行了定义，元素类型与模式定义文件中定义的元素类型是否一致等。这种核查方法并不能保证创建的XBRL文档没有差错。
XBRL实例文档是XBRL财务报告的实体，在XBRL财务报告被广泛应用之后，对XBRL实例文档的规范将成为财政部门等对企业会计管理和监督的必要一环，对XBRL环境下财务报告的鉴证也将成为注册会计师鉴证业务的发展方向。目前，国际上已经成立有XBRL鉴证工作组，该组织与国际审计与鉴证准则理事会合作，共同开发相关的标准和指引，指导XBRL报告鉴证工作。
二、从XBRL实例文档的生成流程看XBRL实例文档鉴证的发展方向
目前生成XBRL实例文档的方式有三种：第一种是先由企业的会计软件生成传统的财务报告，然后通过XBRL转换器将传统报告转换为XBRL实例文档；第二种是通过企业财务软件中内嵌的XBRL适配器直接将会计信息转换为XBRL实例文档；第三种是先由报表制作人员编制普通的财务报告，然后再将报告录入XBRL报告系统中。在第二种方式下，生成XBRL实例文档主要包括三个关键步骤（如图1所示）：①通过代理程序访问企业财务软件的数据库管理系统并输出XML文档；②应用程序通过XML解析器提供的DOM接口或SAX接口，间接实现对XML文档的操作，从相关文档中读取、搜索、修改、增加和删除数据；③XBRL实例文档生成器按照XBRL技术规范和分类标准的要求将文档XBRL化，生成标准的XBRL实例文档。
从XBRL实例文档的生成过程可以看出，包含在XBRL实例或分类标准中的信息从数据库应用程序的表格中、EXCEL中或其他数据格式中转换到XBRL实例的表格中时，发生变化的只是技术语法，信息的含义（或者说信息的语义）并没有改变。在数据格式的转换过程中，确保XBRL技术语法的正确性是应用软件的职责，而商业语义或者说财务语义是否被准确地表达才是注册会计师应该关注的重点。这里所说的商业语义是指应用程序对数据含义的符号表示。
作为XML的一种应用，XBRL的目标是为有关财务数据增加语义，通过使用链接库定义多个数据项之间的计算关系。目前的XBRL应用软件中内嵌的验证系统提供的只是技术语法验证功能，并不涉及商业语义的准确性验证。因此，测试与评价生成的XBRL实例文档是否被赋予清楚恰当的商业含义或语义就成为鉴证XBRL财务报告时不可或缺的一项内容，也是注册会计师鉴证XBRL财务报告的重要一步。
三、XBRL实例文档的审计思路
XBRL分类标准由两部分组成：模式文件（Schema 文件）和5个链接库文件（Linkbases）。
模式文件声明了一系列编制财务报告时需要用到的数据元素，给出了元素的命名空间、ID属性、元素类型、需要导入的外部技术规格等，并以链接的形式将该元素与链接库相关联。
链接库文件主要用来对模式文件中声明的元素分别从以下5个方面进行描述：
第一，定义链接库。描述模式文件中声明的元素之间的层次结构关系，如包含关系、等价关系、依赖关系等。
第二，展示链接库。用于定义模式文件中声明的元素以怎样的层次、顺序显示出来，通常这种显示结构与定义链接库文件中描述的层次结构关系一致。比如，资产是资产负债表的第一个元素，资产包含流动资产，货币资金是流动资产的第一个子科目，于是显示出来的层次关系就是流动资产位于资产的下一层，货币资金位于流动资产的下一层。如图2所示。
第三，计算链接库文件给出模式文件中元素之间的计算关系。比如：货币资金=现金+银行存款+其他货币资金。
第四，参考链接库文件给出模式文件中元素所代表的财务含义的文件出处。
第五，标签链接库用于定义模式文件中的元素在财务报告中的显示名称，即将元素指向其所代表的财务名称，使得人们能够知道元素所代表的财务词语。
XBRL实例文档通过linkbaseref引用模式文件和链接库文件，如图3所示：
由此我们可以得出XBRL文档的审计思路：
1. 初步评价XBRL实例文档生成工具。对XBRL实例文档生成工具的审计是XBRL实例文档审计的切入点，审计时不仅需要关注产生、处理、存储XBRL财务信息的应用程序，而且需要把保障XBRL应用程序运行的各种规则纳入审计范围。
审计XBRL实例文档生成工具是通过测试系统的合法性、有效性、安全性、可靠性，对系统做出评价，为XBRL文档审计做准备，最终为实现XBRL文档审计真实、合法的目标服务。
具体来讲，对XBRL实例文档生成工具的审计可以分为以下四个方面：
（1）检查系统采用的分类标准是否恰当、是否符合XBRL实例文档的编制要求。采用正确的分类标准是生成正确的XBRL实例文档的基础，通过系统测试，我们应初步评价XBRL实例文档生成工具是否遵循了相应的技术规范和分类标准，采用的分类标准是否正确，以及技术规格是否满足恰当性和可用性标准。
（2）分析系统中使用的标签是否完整、正确。XBRL实例文档相当于把传统的财务信息都附上一个标签，由于并不能排除公司出于利益考虑而对某些不利信息不进行标记的可能性，因此，分析标签的正确性、完整性就是必要的。在测试时，主要分析以下几个方面：企业分类标准的汇总程度是否适当；分类标准是否包括了披露财务数据所需的标记；企业之间的标记信息是否具有横向可比性等。
（3）评价电子数据的真实性、完整性。XBRL相关文档中包含的数据元素所反映的信息应与财务报表本身所反映的信息一致。如果财务系统中输入、处理、存储、输出的电子数据真实、完整，转换为XBRL实例文档的程序正确，那么，检查财务系统中电子数据的真实性、完整性也就间接检查了XBRL实例文档中数据的真实性、完整性。
（4）检查系统是否存在漏洞或非法功能。计算机应用程序审计应通过系统功能的测试，以及计算机数据审计发现的问题，分析问题产生的原因，反推应用程序中存在的问题，发现程序中存在的漏洞和非法功能。
2. 测试生成的XBRL实例文档的商业语义。测试生成的XBRL实例文档的商业语义的主要目标是，判断将传统的财务报告进行转换所生成的XBRL实例文档所传达出的财务信息是否与传统的财务报告一致，具体而言，就是核心的财务信息元素是否被准确地表达。我们应该分析在XBRL实例文档的生成过程中，数据处理逻辑、方法和数据处理流程是否正确，数据的选择是否正确，查询条件设置和SQL语句编写是否正确等。在具体操作上，可以从XBRL实例文档所引用的链接库文件入手，按照各链接库文件的设计初衷，通过语义查询找出不正确的意思表示。
以计算链接库为例，在XBRL分类标准中，计算链接库文件定位于定义模式文件中元素之间的计算关系。比如，它遵循复式记账规则，不允许具有相反余额属性的概念相加或者具有相同余额属性的概念相减；它以层次形式对所有的货币概念进行分类，较低层次的概念相互相加或相减，较高层次的概念则是运算的结果。
因此我们在审计XBRL实例文档的计算链接库时，首先需要判断文件中的计算公式是否正确、完备。具体包括以下几项：
（1）级联出现元素关系是否正确：当计算某个会计项目时，关联项目是否都出现了。比如，在计算资产负债表的货币资金项目时，现金、银行存款、其他货币资金是否同时出现在了计算公式中。
（2）关系类型是否正确，包括父子关系、学名与别名的关系。
（3）计算公式是否违背会计运算规则。允许的运算是：贷方概念+贷方概念；贷方概念-借方概念；借方概念+借方概念；借方概念-贷方概念。不允许的运算是：贷方概念+借方概念；贷方概念-贷方概念；借方概念-借方概念。
从实例文档中顺序读取元素，按照计算规则得出结果值，将结果值与报告提供的值进行比较。计算链接库文件测试流程图如图4所示：

3. 构建分析模型，对XBRL实例文档中的数据进行科学分析。审计分析模型是审计人员用于数据分析的数学公式或逻辑表达式，它是按照审计事项应该具有的性质或数量关系，由审计人员通过设定计算、判断或限制条件建立的，用于验证审计事项实际的性质或数量关系，从而对被审计单位经济活动的真实性、合法性做出正确的判断。
在一个具体的审计项目中，我们应该按照“整体分析模型——类别分析模型——重点分析模型”的流程来建立分析模式，开展数据分析工作，从总体到细节，逐步深入。
整体分析的主要目的是从整体上分析、把握被审计单位的财务状况、经营成果，对其生成的XBRL实例文档形成一个总体概念和认识，初步确定审计的重点范围。XBRL文档审计整体分析层面主要包括的内容有：对XBRL文档中列报的资产、负债、损益、现金流等进行总体分析；计算有关财务指标和业务指标。
类别分析的主要目的是从业务类别上对被审计单位的主要业务入手进行较为深入的分析，查找其经营管理中存在的薄弱环节，锁定审计重点。XBRL文档审计业务类别分析层面主要包括的内容有：对XBRL实例文档生成器从数据库提取的底层数据进行分析，结合被审计单位的具体业务，从多个分析角度确定审计重点。可以通过建立结构分析模型、毛利率趋势分析图、销售/业务趋势分析模型等来实现发现问题、锁定审计重点的目的。
在确定了审计的重点范围之后，就可以开始进行个体审计，针对重点问题构建个体分析模型，审查数据之间的勾稽关系、数据处理逻辑，最终得出结论。
主要参考文献
1. 潘定，潘云姗.XBRL财务报告的语义形式化研究. 第十届全国会计信息化年会论文集，2011
2. 汪元华.XBRL对注册会计师行业信息化的影响分析.第十届全国会计信息化年会论文集，2011
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