【作　　者】
罗 爽

【作者单位】
（成都信息工程学院商学院 成都 610103）

【摘　　要】

      【摘要】本文重点从保障房建设的特征入手，根据《事业单位会计制度》、《国有建设单位会计制度》及相关解释等规定，对保障房建设项目涉及的专项资金收到、工程款支付、工程完工、租金收入和销售收入确认的会计处理进行了初步分析，以期为保障房建设的相关会计实务操作提供参考。
【关键词】保障房   会计核算   住保中心

一、研究背景
近几年，在房价居高不下的情况下，为解决中低收入人群的住房需求，国家加快了推进保障民生工程建设项目的步伐。随着保障房建设的全面开工，理论界和实务界对保障房建设的研究也越来越多。
然而，保障房的研究重点目前主要集中在保障房建设的战略意义、经济效应和社会福利效应，保障房的融资问题，保障房建设的管理模式等，少有学者研究保障房建设的会计核算和会计信息披露问题。而且，保障房建设项目中对于公租房和廉租房的投资越来越大，由于这类保障房建设项目回收周期长、资金需要量大，会计核算相对复杂，监管部门和资金提供方对会计信息披露的需求也就相对较多。本文将通过理论和实务分析来解决上述问题，并对保障房建设的会计核算进行探讨。
二、保障房的几种类型
保障房是为了解决广大中低收入家庭的住房困难问题，由政府主导并提供低租金、低价格的住宅。目前，保障性住房共有廉租房、经济适用房、公租房、限价房和棚户区改造房五种形式。
1. 廉租房。政府以较低的租金出租或发放补贴给城市住房困难家庭，户型主要为一居室、二居室、三居室，建筑面积为35平方米、45平方米、55平方米。廉租住房的所有权归国有，只租不售。
2. 经济适用房。由政府提供政策优惠，以政府指导价出售给城镇中低收入住房困难家庭（一般面积约60 ~ 80平方米），具有经济性和适用性的特点。不同于普通商品房，房屋所有人在购买一定年限（通常为5年）以及缴纳土地出让金后可上市出售，且须将收益按一定比例向政府交纳。
3. 公租房。政府给予土地、财税、信贷政策支持，由政府或公共机构组织开发建设（筹集），面对符合经济适用住房保障条件但暂不具备购买能力的城镇中低收入住房困难家庭、新就业职工、稳定就业并居住一定年限的外来务工人员出租（以小户型为主，单套建筑面积以40平方米为主）。
4. 限价房。主要面向城市具有住房支付能力的中等收入家庭，其套型建筑面积限制在90平方米以内。限价房的价格上限由地方政府在将土地售予开发商时确定（以房价定地价），价格水平通常介于经济适用房和普通商品房之间。
5. 棚户区改造。棚户区改造是政府为改造城镇危旧住房、改善困难家庭住房条件而推出的一项民心工程。它的运营模式是政府补助、企业投资和个人出资相结合。目前很多城市都在保障和改善民生的政策指引下，将棚户区改造与廉租房、经济适用房建设结合起来，纳入保障性住房建设规划，在保障安居的同时，实现优居、乐居。
三、保障房的特征
保障房建设项目属于政策性商品住房，在一定范围内具有非排他性，属于准公共产品。与一般的商品房相比，保障房项目一般具有如下特点：
1. 供应对象特定。保障性住房的供应对象是严格限定的，只有符合条件的人群才具有申请资格，一般采用人均住房面积、家庭户收入等准入标准。
2. 限定户型面积。对于不同的申请对象，严格界定其适宜申请的户型和面积。
3. 享有政策支持或优惠。保障房建设中，政府会提供一系列的政策支持，从而降低保障房的建设成本、减少被保障对象的住房支出。
保障房项目的特点决定了保障房建设所需资金紧张，但又不同于一般的纯公共性产品，单纯依靠财政投入是难以完成保障房建设任务。资金来源渠道的多元化，决定了保障房项目会计核算的复杂性。
四、保障房建设项目的会计核算
作为与商品性住房相对的公益性住房，保障房是一种不以营利为目的房屋建设，但是它在工程开发核算方面与房地产开发企业类似。同时，保障房建设过程中需要的资金量大，资金来源绝大部分依靠银行贷款，因此，保障房承建单位的业务性质类似于保障房的房地产开发商。为了更好地反映会计信息质量，从合理性角度出发，保障房建设的会计核算一般采用房地产企业会计制度。
（一）会计核算方式
从全国范围来看，保障房建设大多数采用房地产开发企业会计制度，由于承建部门不同，会计核算方法不一致，通常核算方法有以下几种：
1. 集合政府管理职能和实际开发职能为一体，采用两种会计核算方法，如成都。
2. 建立平台公司。如北京、天津、南京、重庆等。一种房管局牵头，平台公司与住房保障服务中心平行，集投融资功能为一体的住房投资公司，如黄石。另一种住房保障局建立全资子公司，由子公司负责保障房的建设，住房保障局负责融资，如重庆。这两种平台公司都是按照房地产开发企业会计制度核算，住房保障服务中心（或住房保障局）执行事业单位会计制度。
3. 代建制，实施交钥匙工程。委托专门的房地产开发公司建设保障房，如上海、成都部分保障房项目。代建的公司按照房地产开发企业会计制度核算，住房保障局执行《事业单位会计制度》。
（二）会计核算的注意事项
保障房建设主要有两种模式：一种是保障房的建设由公司来承担，按照房地产开发公司核算制度执行简单清晰；另一种是由事业单位来完成保障房建设，应分项目单独建账核算，实际情况操作起来相对麻烦。一般事业单位修建的项目少，且基本上都属于财政或者上级单位拨款，跟住房保障中心（或住房保障局）承建项目多、自筹资金多的情况不同。由于第一种模式可以比照房地产企业会计制度核算保障房建设，第二模式比较特殊，国家没有专门制定制度对事业单位建设的保障房核算进行规范，因此本文主要分析第二种模式的会计核算，核心思想是建立一个账套，将工程项目分项目记入“在建工程”科目核算，不单独建账。
由于保障房建设资金部分来源于财政资金，因此，从财政需要角度和会计信息质量的完善角度考虑，对保障房分项目、支出大类（建筑安装工程投资、设备投资、待摊投资）进行核算，达到能按照《国有建设单位会计制度》等填报各种信息的目的，便于审计部门的审计和监督；再将建筑安装工程投资、设备投资、待摊投资进行拆分，拆分出房地产会计核算所用的各个明细（前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用），满足工程管理的需要，也便于与工程资料对接，取得相关资料。
保障房的会计核算应根据不同资金来源区别处理：财政资金形成的资产增加财政补助收入和支出，并增加“非流动资产基金”，折旧分期冲减“非流动资产基金”；自有资金形成的资产不涉及财政补助收入和支出，不增加“非流动资产基金”，通过“开发成本”和“开发产品”（事业单位在不影响会计处理和编报财务报表的前提下，可以根据实际情况自行增设、减少或合并某些明细科目）归集后，销售时转入“事业支出”。
五、核算举例
（一）资金来源为财政资金
住房保障局主要负责保障房建设，修建廉租房和公租房为政府全额拨款。2013年投资修建A项目，总投资1 000万元。
1. 2013年2月，收到财政拨来廉租房建设款700万元。会计处理为：
借：银行存款 ——××开户银行 700  
    贷：财政补助收入——项目支出 700
2. 2013年6月、9月、12月分别支付工程款200万元、200万元、300万元。
2013年6月、9月的会计处理为：
借：在建工程——基建工程——A项目 200  
    贷：银行存款——××开户银行 200
借：事业支出——财政补助支出——项目支出  200  
    贷：非流动资产基金——在建工程 200
2013年12月的会计处理：
借：在建工程——基建工程——A项目 300  
    贷：银行存款——××开户银行 300
借：事业支出——财政补助支出——项目支出 300  
    贷：非流动资产基金——在建工程 300
3. 2013年末结转事业支出：
借：财政补助收入——项目支出 700  
    贷：事业支出——财政补助支出——项目支出700
4. 2014年1月，收到财政拨入廉租房A项目建设300万元：
借：银行存款 ——××开户银行 300  
    贷：财政补助收入——项目支出 300
5. 2014年6月支付A项目工程尾款：
借：在建工程——基建工程——A项目 300  
   贷：银行存款——××开户银行 300
借：事业支出——财政补助支出——项目支出 300      贷：非流动资产基金——在建工程 300
6. 2014年6月工程竣工：
借：固定资产——房屋建筑物——A项目  1 000  
    贷：在建工程——基建工程——A项目 1 000
借：非流动资产基金——在建工程  1 000  
    贷：非流动资产基金——固定资产 1 000
7. 2014年7月至2014年12月，每月收到廉租房租金收入1万元，每个月做以下分录：
收到租金：
借：银行存款——××开户银行 1  
    贷：应缴财政专户款 1
上缴财政：
借：应缴财政专户款 1  
    贷：银行存款 ——××开户银行 1
对廉租房计提折旧，假设按40年直线法，残值率0%。则每月折旧额为：1 000÷40÷12=2.083 3（万元）。
 借：非流动资产基金——固定资产 2.083 3  
     贷：累计折旧 2.083 3
8. 2014年年末结转事业支出：
借：财政补助收入——项目支出 700  
    贷：事业支出——财政补助支出——项目支出 700
9. 2014年12月，因政策调整，住保中心对外销售A项目，售价1 100万元。
将A项目转让清理：
借：待处理财产损溢——处置资产价值 987.50  
    累计折旧 12.50（1 000÷40÷2）  
    贷：固定资产——房屋建筑屋——A项目 1 000
将非流动资产基金转入清理：
借：非流动资产基金——固定资产 987.50  
    贷：待处理财产损溢——处置资产价值 987.50
收到销售款：
借：银行存款 1 100  
    贷：待处理财产损溢——处置净收入 1 100
发生清理费用40万元：
借：待处理财产损溢——处置净收入 40  
    贷：银行存款 40
计算应上缴国库款：1 100-40=1 060（万元）。
借：待处理财产损溢——处置净收入 1 060  
    贷：应缴财政专户款 1 060
缴入财政专户：
借：应缴财政专户款 1 060  
    贷：银行存款 1 060
（二）资金来源为非财政资金
住房保障局修建经济适用房B项目，总投资10 000万元，项目期2年。资金来源为银行贷款10 000万元，借款期限2年，借款期末归还借款利息500万元。
1. 2013年1月，收到国家开发银行贷款第一笔贷款5 000万元。
借：银行存款 ——××开户银行 5 000  
    贷：长期借款——国家开发银行××分行 5 000
2. 2013年和2014年的3月、6月、9月、12月，各支付工程款1 250万元。
借：开发成本——B项目——成本项目明细 1 250  
    贷：银行存款——××开户银行 1 250
3. 2014年1月，收到第2笔贷款5 000万元。
借：银行存款 ——××开户银行 5 000  
    贷：长期借款——国家开发银行××分行 5 000
4. 归还借款：
借：长期借款——国家开发银行××分行 10 000  
    开发成本——B项目——利息 500  
    贷：银行存款——××开户银行 10 500
5. 2014年12月工程竣工：
借：开发产品——B项目 10 500  
   贷：开发成本——B项目——成本项目明细 10 500
6. 2014年累计收到售房款12 000万元。
借：银行存款 ——××开户银行 12 000  
    贷：事业收入 12 000
7. 结转成本：
借：事业支出 10 500  
    贷：开发产品——B项目 10 500
8. 收入支出结转。具体分两种情形：盈利上缴财政和不上缴财政。上缴财政不涉及税费；若不上缴财政涉及税费。
（1）上缴财政时：
借：事业收入 12 000  
    贷：事业支出 10 500
        应缴财政专户款 1 500
（2）不上缴财政时：盈利应缴纳相关税金（假设达不到土地增值税缴纳条件，其他税费共计120万元）。
借：事业支出——税金 120  
    贷：应交税金——××税费 120
借：事业收入 10 620  
    贷：事业支出 10 620
主要参考文献
1. 事业单位会计制度研究组编.事业单位会计制度讲解.大连：东北财经大学出版社，2013
2. 夏丹.保障房建设新特征与商业银行金融支持.房地产金融，2012；10