【作　　者】
周志勇 蒋 昕

【作者单位】
（广东海洋大学寸金学院 广东湛江 524094）

【摘　　要】

      【摘要】财政部2014年1月发布的《企业会计准则解释第6号》规定了特定固定资产履行弃置义务可能发生支出金额、预计弃置时点、折现率等变动而引起预计负债变动的处理原则。本文据此利用EXCEL表设置一系列公式，构建了固定资产弃置费用会计核算的初始模型，以及关键指标值逐一变化后的模型，以供参考。
【关键词】固定资产弃置费用   EXCEL模型   会计核算

弃置费用一般是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的未来支出，如油气资产、核电站核设施的弃置和恢复环境将来义务。2006年2月《企业会计准则第4号——固定资产》第13条首次提出“确定固定资产成本时，应考虑预计弃置费用因素。”特殊行业的特定固定资产由于使用期限长、金额较大、不确定性因素多，弃置费用需要考虑货币时间价值，企业应当按现值计算确定应计入固定资产成本的金额和对应的“预计负债”，在固定资产的使用寿命内，将按预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用计入“财务费用”。下面分析如何利用Excel模板辅助固定资产弃置费用的核算。
一、EXCEL核算弃置费用初始模型
例1：经国家发改委和核安全局等部委批准，东华核电投资有限公司新建一座核电站。根据有关环保法律规定，公司应在核反应堆使用期满后将其拆除，并对造成的污染进行防辐射处理。2×13年12月31日，该核电站建造完成并交付使用，建造成本共8 000万元。预计使用寿命10年，预计弃置费用100万元，预计净残值率5%，折现率暂定为10%，公司采用双倍余额递减法计提折旧费，现金流量发生在年末。
根据例1中的信息，在单元格B4:B8中输入指标值，在单元格C4:C14中输入0至10的年限；折现率为10%、10年期的复利现值系数B9=ROUND（PV（B6，B7，0，-1），4），弃置费用现值B10=B9×B5，固定资产原值B11=B4+B10，预计净残值=B12=B11×B8=4 019 275（元）。第0年预计负债的账面价值E4=B10，再设E5=E4+D5，然后向下拉填充柄复制公式至E13，最后以E14=B5尾数调整。计提各年利息费用，第1年利息费D5=ROUND（E4×$B$6，2），然后向下拉填充柄复制公式至D13，利用D14=E14-E13实现尾数调整。设第0年的固定资产账面价值G4=B11，G5=G4-F5，然后向下拉填充柄复制公式至G14。采用双倍余额递减法计提各年折旧费用，第1年的折旧费F5=ROUND（DDB（$B$11，$B$8，$B$7，C5，2），2），再向下拉填充柄复制公式至F12，然后改成平均年限法计算剩余两年折旧费F14=F13=（B11-SUM（F5:F12）-B12）/2。
二、预计负债发生变动的处理
2014年1月财政部发布的《关于印发〈企业会计准则解释第6号〉的通知》规定，由于技术进步、法律要求或者市场环境变化等原因，特定固定资产的履行弃置义务可能发生支出金额、预计弃置时点、折现率等变动而引起预计负债变动，应按照如下原则调整该固定资产的账面价值：对于预计负债的减少，以该固定资产账面价值为限扣减固定资产成本；如果预计负债的减少额超过该固定资产账面价值，超出部分确认为当期损益；对于预计负债的增加，增加该固定资产的成本；按照上述原则调整的固定资产，在资产剩余使用年限内计提折旧。因此，设计以下三种关键值变化后的会计核算模型。
（一）预计弃置费用变化引起预计负债变动
例2：接例1，假设第3年初，东华核电公司预计的弃置费用降低至60万元，其他条件均不变。沿用图1的Excel表格，根据给定条件设置图2各单位格。
操作步骤：选中D4:G6区域后复制，再单击右键选择性粘贴“数值”，脱去之前已设置的计算公式，为修改预计弃置费用做准备；将单元格B5的金额变更为600000，在第2年与第3年之间插入一行（第7行），清除D8:G15区域中的数据或公式；将剩余使用寿命B8的年限变更为8，复利现值系数B10=ROUND（PV（B6，B8，0，-1），4），弃置费用现值B11=B10×B5，第3年初预计负债账面价值E7=B11；第3年初固定资产账面价值G7=G6-E4×（1+B6）^2+E7，应调整固定资产原值B7=G7-G6。
根据图2编制冲减固定资产账面价值的会计分录，借：预计负债186 555；贷：固定资产186 555。
剩余8年每期计提利息费，先设D8=ROUND（E7×$B$6，2），再向下拉填充柄复制公式至D14，最后以D15=E15-E14尾数调整。剩余8年每期期末预计负债账面价值，设E8=E7+D8，向下拉填充柄复制公式至E14，E15=B5。双倍余额递减法计算前6年的折旧费，设F8=DDB（$G$7，$B$9，$B$8，C8-2），再向下拉填充柄复制公式至F13，剩余的2期改用平均年限法计提折旧费用F15=F14=（G7-SUM（F8:F13）-4019275）/2。计算剩余8年每年期末固定资产账面价值，设G8=G7-F8，再向下拉填充柄复制公式至G15。
（二）折现率变化引起预计负债变动
例3：承例2，假设第6年初，东华核电公司将折现率提高至15%，其他条件均不变。折现率变化后的模型见图3。操作步骤：选中D7:G10区域后复制，再单击右键选择性粘贴“数值”，脱去之前已设置的计算公式，为变更关键指标值做准备；将单元格B6的折现率变更为15%，在第5年与第6年之间插入一行（第11行），清除D12:G16区域中的数据或公式；将剩余使用寿命B8的年限变更为5，复利现值系数B10=ROUND（PV（B6，B8，0，-1），4），弃置费用现值B12=B10×B5，第6年初预计负债账面价值E11=B12。第6年初固定资产账面价值G11=G10-E7×（1+10%）^3+E11，应调整固定资产原值B11=G11-G10。
根据图3的结果编制冲减固定资产账面价值的会计分录，借：预计负债74 226.9；贷：固定资产74 226.9。
剩余5年每年计提利息费用，设D12=ROUND（E11×$B$6，2），再向下拉填充柄复制公式至D15，以D16=E16-E15尾数调整。剩余5年每期期末预计负债账面价值，设E12=E11+D12，再向下拉填充柄复制公式至E15，E16=B5。采用双倍余额递减法计算前3期折旧费，设F12=ROUND（DDB（$G$11，$B$9，$B$8，C12-5），2），再向下拉填充柄复制公式至F14。假设预计净残值不变，剩余两年改成平均年限法计提折旧F16=F15=（G11-SUM（F12:F14）-4019275）/2。剩余5年每年期末固定资产账面价值，设G12=G11-F12，再向下拉填充柄复制公式至G16。
（三）预计使用年限引起预计负债变动
例4：承例3，假设第7年初，东华核电公司发现该座核电站的使用寿命仅剩2年，其他条件均不变。沿用图3的计算结果，根据已知条件设置图4各单元格。
选中D12:G12区域后复制，再单击右键选择性粘贴“数值”，脱去之前已设置的计算公式，为变更关键指标值做准备；将单元格B8的剩余使用寿命修改为2，在第6年与第7年之间插入一行（第13行），清除D14:G17区域中的数据或公式；复利现值系数B10=ROUND（PV（B6，B8，0，-1），4），弃置费用现值B12=B10×B5，第7年初预计负债账面价值E13=B12。第7年初固定资产账面价值G13=ROUND（G12-E11×（1+B6）+E13，2），应调整固定资产原值B13=G13-G12。
按照图4的计算结果编制增加固定资产账面价值的会计分录，借：固定资产110 592；贷：预计负债110 592。
剩余两年每期计提利息费用，设D14=ROUND（E13×$B$6，2），以D15= E15-E14尾数调整。剩余2年每年期末预计负债账面价值，E14=E13+D14，E15=B5。假设预计净残值不变，剩余2年用平均年限法计提折旧F15=F14=（G13-4019275）/2。剩余2年每年期末固定资产账面价值，设G14=G13-F14，再向下拉填充柄复制公式至G15。
【注】本文系广东海洋大学寸金学院2013年教学改革研究项目“任务驱动教学模式在《成本会计实训》中的应用”和2012年度广东省财务管理专业综合改革试点项目的阶段性研究成果。
主要参考文献
财政部.关于印发《企业会计准则解释第6号》的通知.财会［2014］1号，2014-01-17