【作　　者】
高允敏

【作者单位】
（江苏苏亚金诚会计师事务所 南京 210009）

【摘　　要】

      【摘要】人力要素是企业不可或缺的生产要素，也是内部控制审计与财务报表审计的必要内容，对该内容的审计程序需要经历判断重要性、制定重要性水平、评估重大错报风险、分配审计资源、制作审计底稿以及出具审计意见等主要环节。针对不同具体项目进行一定的“艺术”处理，可以提高有效审计的性价比。
【关键词】人力要素   审计程序   性价比

一、引言
人力要素在企业内部管理系统中，狭义上主要属于人力资源管理子系统；在企业财务报告体系中，狭义上主要属于职工薪酬子项目。由于人力要素是企业必不可少的生产要素，所以人力资源是企业内部控制设计和运行的必备内容，目前已出台的相关法规主要是《企业内部控制基本规范》及《企业内部控制应用指引第3号——人力资源》。同时职工薪酬也是企业财务报告的必备内容，主要受《企业会计准则——基本准则》、《企业会计准则第9号——职工薪酬》以及《企业会计准则第11号——股份支付》的约束。
顺理成章，人力资源管理控制的设计与运行、职工薪酬的会计与报告成为企业年报内部控制独立审计和财务报表独立审计的必备内容，执行《中国注册会计师鉴证业务基本准则》及《企业内部控制审计指引》、《中国注册会计师审计准则》。
二、人力要素项目的审计
人力要素在内部控制审计和财务报表审计中，形式上相对独立，实质上相互依存，审计执行阶段包含若干主要环节，以下将进行逐一探究。
（一）判断重要性
承接审计项目后，审计实施之前的首要程序一般是重要性判断，其结果将决定审计资源的分配。对判断为重要的内部控制设计与运行、事项与交易，需投入质优量大的审计资源。相反，对于不重要的项目内容，应控制审计资源的配给。
另外，对于首次承接的项目，执行时重要性判断可以从整体层面、股权性质、具体事项等几方面进行评估；连续执行的项目，因基本上已心中有数，只要针对具体事项大概估量。
从企业整体层面上评估，人力要素虽然是必备要素，但对不同企业的重要程度存在天壤之别，一般在高新技术企业比传统型企业重要，在服务性企业比生产性企业重要，在劳动集约型企业比资源密集型企业重要。例如，审计软件企业，人力要素是企业最重要的生产要素，担任管理控制及成本费用的主力军，理所当然应成为审计重点，投入最优审计资源，而此等资源在审计采矿企业时，则应配予采矿权利和能力方面，人力要素并不显得重要，投入适当审计资源即可。
从企业股权性质上评估，人力要素内容对于国有控股上市公司最重要，因为大股东和公众均关注此类信息；其次对于国有独资和国有绝对控股企业而言，国企高管薪酬以及人均薪酬尤其是央企薪酬水平是一个社会敏感问题，也是各级各地国资监管部门的关注点，企业主管部门对此一直持谨慎态度。因此，注册会计师除了提供通用审计报告以外，常常会被要求对人力要素方面的诸多事项提供专项审计意见和审核结果，因这些审计产品与高管薪酬以及薪酬总额密切相关，具有很大的影响力，所以在国企项目中，对人力要素内容应予以高度关注，列入执行重点，并投入重要资源。
相对而言，人力要素内容在一般上市公司则较为重要，由于公众对高管薪酬至多“用脚”投票，所以此类信息影响力有限，重要性也随之降低。但此类信息常散落于上市公司各项公告中，审计过程中也应予以关注，避免报告内容与公告内容不符，造成报告硬伤。
至于民营企业，如果不是委托方特别要求，人力要素内容基本不重要，因为没有大的税务风险，也没有大的劳动合同法律风险。当然，有时也会遇到关注此类信息的报告使用人，如存在委托代理关系的企业，有些股东会关注这类信息，执行时需保持职业敏锐感。
从人力要素发生的具体事项和交易方面评估，如果审计期间内，只存在常规的按月计提发放工资、计扣上缴社会统筹基金、关键人员未变化，则无须列入执行重点；如果发生了股份支付计划、利润分享计划、激励基金、企业年金、非货币性薪酬、或有薪酬、大额商业保险、辞退福利等非常规的、甚至“创新”的事项和交易，则需专项重点关注。
（二）暂定重要性水平
经过评估，可以大致判断出人力要素内容在整个审计项目中的重要程度，具体而言，就是人力资源管理控制对整个内部控制系统有效性的影响程度，职工薪酬确认、计量、报告对财务报表整体公允性的影响程度。有了定性判断后，还需要对重要性水平做出定量确定。
1. 内部控制审计认定重大缺陷、重要缺陷、一般缺陷，是“质”和“量”双重判断的结果。虽然所有缺陷都是控制“人”失效的后果，但归属于人力资源管理的控制缺陷很少会直接构成重大缺陷。
比如聘用或离职制度、劳动关系管理制度或考勤制度，即使不健全、不严密，甚至一定程度违反劳动相关法律法规，可能构成一般缺陷，但通常不会直接导致企业倒闭，也就不构成重大缺陷。
再如薪酬管理制度或绩效管理制度偏激、不公平、导向有误，其本身并不构成缺陷，只是资金、采购、销售等业务方面控制失效的内驱力，在与这些方面控制缺陷综合作用后，构成资金、采购、销售等类别的重大缺陷。
与财务报表相关的控制点，如工资计算作业和工资发放作业、复杂交易会计处理作业，也可能出现缺陷，其等次的划分，既要考虑整个内控审计项目的划分口径，也要考虑专项对财务报表的影响程度。
2. 对于财务报表审计重要性水平的确定，首先要量化整个报表层次的重要性水平，再根据职工薪酬项目的重要性判断领受配额，此种主附判断贯穿于整个执行阶段。就职工薪酬项目内部而言，可能包含多个重要性水平，且不同交易和事项的量化标准是有差别的。
比如职工薪酬项目分配的重要性水平是200万元，对于股份支付核算，因涉及特定日公允价值的计量，其本质是“估计值”而非“真实值”，重要性水平可以调至上限200万元，若使用重新执行方法，换一种技术路线估价，其结果相差199万元，则不一定调整相关报表项目的余额和发生额。而对于企业年金核算，即使项目有200万元“额度”可以使用，但由于交易金额是“真实值”，重要性水平也只能定为下限0元，报表金额必须与企业年金基金报告金额相等，差额零容忍，一查到底。
（三）评估重大错报风险
基于常识理解，可以假设一个前提：越重要的审计内容，发生重大错报的风险越大。由于人力资源管理的控制缺陷构成重大缺陷的可能性很小，使得错报的动机很小，因此恶意将无效设计和无效运行粉饰成有效控制的概率较小，所以错报风险不大，测试评价结果基本与实际控制结果相符。审计中需要关注的是业务管理过程中对薪酬计算控制的错报风险，以及资金管理过程中对薪酬发放控制的错报风险，这些可能使相关作业控制发生错报的概率增大。
至于财务报表审计对重大错报风险评估，因职工薪酬项目在不同企业的重要性不同，所以需具体企业具体分析。
一般企业的职工薪酬项目常常是“大错报不犯、小错报不断”，概念模糊的科目串户、偷工减料的违规分录、少扣个税少缴社保金以及以费用发票抵薪酬是屡教不改的错报，逃税动机明显。
比如对于薪酬管控很严的国有企业，在财务报表中报表项目的级次上，错报风险很小，但在披露会计科目的级次上，错报风险很大。管控指标一般表现为“年度薪酬”、“工资总额”、“福利费”或“商业保险”等名词，有相对明确的法规限定了其内涵，但内涵的表现形式没有绝对的规约。这些指标均是职工薪酬项目下的“子孙”级科目，在财务报表层次不显重要，却是股东极为重视的内容，甚至要求在一般“合理保证”的基础上再作“专项保证”。由于“真实的”职工薪酬高度依赖于这些指标，所以“达标”可能产生很强的错报动机和结果，普遍存在把应属于职工薪酬项目下指标的发生额，以隐蔽半隐蔽、形式重于实质、挂羊头卖狗肉、模糊保密等各种舞弊手段，错误地记录于职工薪酬项目下指标外“子孙”科目的发生额中，甚至直接记录于众多繁杂的费用成本“子孙”科目。此类重大错报风险，需望风捕影、按图索骥，重新以法规的口径归集数据，得出结果后进行比较分析，才能判断错报的程度。
对于所有权与经营权一定程度分离、存在某种委托代理关系的企业，如果审计期间内发生了重要交易，由于涉及金额较大，对期间利润、期末负债、期末净资产、报表结构指标均产生直接的、较明显的影响，有可能存在财务报表层次上职工薪酬项目的重大错报风险。比如，审计期间实施了股份支付的激励计划，对各个时间点的指定、各个时点价值的计量、错综复杂的行权条件设定均是企业基于特定财务战略精打细算确立的，报告是否“公允”，与“公允值”差多少？需充分理解交易实质，深思熟虑后才能判定。
（四）分配审计资源
通过对审计整体项目及各个子项目重要性判断和风险评估，大体上有了了解，可将审计资源予以统筹分配。试将执行阶段的审计资源分为四类，每类再细分为三个层次，列表如下：

相对于整个审计项目而言，审计资源分配有重要性和风险两个要素，按轻重主次可排列如下：

一般状况下，若评估存在较高重大错报风险时，需投入高水准的专业胜任能力，否则若只投入新手，即便再投入充裕的时间、足够的人手、十分的工作强度，也不足以识别风险、消除风险。若判断是重要内容时，需保证充裕的审计时间，做到面面俱到，避免报告或程序上出现遗漏疏忽。
（五）制作审计底稿
经过重要性判断和风险评估，基本上做到了心中有数，可以有的放矢制作工作底稿了，在其过程中，持续验证调整判断、化解消除风险，最终达到判断与“事实”相符，风险在“可承受的范围内”。
工作底稿已有范本，内部控制审计中，人力资源控制审计以“工薪与人事循环”底稿10多种表格的形式执行；财务报表审计中，职工薪酬审计以“了解与测试——工薪与人事循环”、“负债类——应付职工薪酬实质性程序” 底稿20多种表格的形式执行，执行过程将具体化为完成这些表格的制作。
如果企业内部控制完善，薪酬制度透明，财务会计人员较优秀，积极配合审计，那么这些表格可以顺利完成，做到表表相符、环环相扣、严丝合缝、格式美观、装订工整，显示了审计规范化作业、标准化结果的行业形象。相反，如果企业内部管理无序，或薪酬模糊保密，或会计水准较低，或消极应付审计，那么这些规范的表格只能被“编制”，才可“完成”项目执行。
从理论上讲，内部控制审计和财务报表审计的证据可以相互支持、相互利用，对内部控制设计和运行有效性进行测试的证据，既可以支持内部控制审计意见，也可以支持在财务报表审计中对控制风险的评价结果。
在实务中，两种审计项目的执行虽然多系同一项目组，但由于工作底稿终将各归各的项目档案，所以很难在形式上相互利用，且行业行政检查似乎也不认可财务报表审计档案中对了解与测试工作底稿的全免。两种项目的底稿还需关注支持方向的相同性，以及支持不足的补偿措施，避免职业判断、推理及出具的审计意见出现自相矛盾。
（六）出具审计意见
对人力资源管理控制和职工薪酬的审计意见支持内部控制审计意见和财务报表审计意见，如果其性质“重大”或数量“重要”，则具有整个项目意见的“一票决定”权，不过，此分项目的意见更多的只是无声无息融会于整体报告意见。对企业在报告和披露中的不规范行为，在交换意见时，多以提醒、建议等平和的方式传达给企业。因为薪酬问题是较敏感的话题，几乎所有接触的企业“人”均不能“独立”其外，所以沟通一般点到为止，以维系正常的合作氛围。
三、小结
概而论之，对人力要素审计的执行方法颇具艺术性。在大多数审计项目中，资金和销售的审计毋庸置疑总是重中之重，而人力要素的审计则可能重担带头大哥、也可能只是跑跑龙套，甚至还可能被忽略不计免予关注。我们需具体项目“艺术”处理，不要“小马拖大车”劳而无功，不要“杀鸡用牛刀”大材小用，尽可能提高有效审计的性价比。
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