【作　　者】
李 云 陈国平（教授）

【作者单位】
（武汉科技大学管理学院 武汉 430081）

【摘　　要】

【摘要】随着科技的进步，服装业间接费用相对增加，突破了传统成本中“直接成本比例大”的观念，促使服装业需要引进先进的成本管理理念和管理手段，以便经营业绩的稳定和提高。本文通过实例比较传统成本法和作业成本法在成本核算方面的差异，说明传统成本法已不适用于现阶段的服装企业，作业成本法的核算结果更具准确性和科学性，也更有利于企业进行分析和决策，从而实现企业价值的最大化。
【关键词】服装企业 传统成本法 作业成本法 成本管理

我国作为世界上最大的服装生产国，自改革开放以来服装业对外依存度增高，但近年来受劳动力成本、原材料成本、运输成本、政策等因素的影响，我国服装出口数量增速明显放缓，因此国内市场成为企业发展重点。这类外销转内销的企业为应对利润率下降、竞争加剧的问题，迫切需要调整自身的成本管理策略。作业成本法作为一种现代成本核算方法，正好迎合了时代的发展趋势，能有效解决成本核算不准确带来的问题，有利于服装企业的进一步发展。
作业成本法（Activity-Based Costing，缩写ABC），是基于作业的成本计算法，是指以作业为间接费用归集对象，通过资源动因的确认、计算，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认计量，归集作业成本到产品或顾客上去的间接费用分配方法。作业成本法的基本原理是：作业消耗资源，产品消耗作业；生产导致作业的产生，作业导致制造费用的产生。制造费用与产品是通过作业联系在一起的，作业作为分配制造费用的基础，是联系产品成本与所耗资源的中介。这点是和传统成本法存在本质的差别，解决了传统成本法导致成本扭曲的弱点，其分配间接费用的方法不是依靠主观判断的单一标准，而是根据因果关系确定多个标准，使产品成本的计算更加科学、准确，与传统成本法相比具有较大的优越性。
一、服装类企业中传统成本法存在的问题
目前我国服装企业大多采用传统的成本核算方法，而这种成本核算方法是建立在“产量是影响成本的唯一因素”这一假定基础之上，在成本计算过程中通常按直接人工工时、直接人工成本、机器加工工时等分配标准统一分配制造费用。然而在高科技广泛应用于生产过程、市场需求多样化的环境下，这种单一的分配标准对计算结果造成太大的扭曲，成本计算提供的信息不能够满足决策和控制的要求。
在当今消费者日益追求多样化、个性化，这导致服装的生产多样化。而不同服装要求的工艺过程不同，在作业链中流动路径不一样，对不同作业的使用量不同，因而采用同一的分配基础无法反映不同作业成本与不同产品的关系。由于生产环境的变化，传统成本分配方法已不能满足管理对成本信息的需求。另外，现阶段高新技术和计算机广泛应用于生产过程，服装企业制造费用的比重极大提高以及同制造费用相关的活动复杂多样，采用同一个分配标准不能体现不同类型活动对制造费用的影响。
如今服装企业多采用品种多样、批量较小的生产模式，高端定制模式逐渐被采用。在这种生产模式下，例如产品设计费、产品试验费、设备调整准备费、搬运费用、质检费用等与单个产品生产工时无关的生产辅助费用越来越多。这些辅助费用如果按工时直接分配计入产品成本，将直接影响产品成本核算的准确性和科学性，最终导致领导层决策的失误。所以，作业成本法正好弥补了这一缺陷，考虑了引起这类辅助费用发生的具有代表性的成本动因，更能合理地反映各种产品的成本。
二、作业成本法与传统成本法运用的比较分析
为了比较作业成本法与传统成本法，下面举例进行分析说明。假设某服装企业本月只生产3种款式的夹克衫和2种款式的休闲西服。夹克衫和西服分别由两个独立的生产线进行加工，每个生产线有自己的工厂技术部门。5款服装均按批组织生产且由缝纫、平整两个中心组织生产。在实施作业成本法的过程中，共划分为八项作业，包括订单、生产规划、采购、剪裁、缝纫、平整、质检、仓储。其他有关成本资料如表1所示。

采用作业成本法核算产品成本，企业可以采取下列成本核算程序：
1. 划分作业，将资源分配到作业。对于此服装企业大额的间接费用，运用作业成本法进行成本费用的精细分析，可以更好地分析各款服装的盈利情况。我们将服装消耗的资源、划分的作业项目、各款服装以及相互之间的关系通过左栏的“资源、作业、产品之间的关系图”加以描述。
此服装企业6月份共生产5款服装，分别为：夹克1、夹克2、夹克3、西服1、西服2，服装企业的生产经营过程可以分为订单、生产规划、采购、剪裁、缝纫、平整、质检、仓储共八项作业，在作业发生的同时消耗的资源种类包括工资、动力、折旧、办公费用等。在对此服装企业的生产经营过程划分为八项作业的基础上，可以将生产过程中消耗的各项间接费用根据相应的资源动因分配给各个作业。通过图示我们可以看到工资、动力、折旧、办公费用是多项作业共同消耗的资源，需要根据不同的资源动因将这些消耗分配到各项作业上去。工资费用按照各项作业职工的人数来分配，动力费用通过不同作业用电度数来分配，折旧费用、办公费用按照各个作业的耗用量比例来分配。
根据上图所示资源与作业的关系，结合相应的资源动因，可以计算各项作业的成本。以此服装企业6月份的生产状况为对象，具体计算过程和结果如表2所示。
2. 将作业成本分配到各个产品，进行产品获利能力分析。在作业成本法下，在计算出各项作业的成本之后，需要将各项作业的成本分配到产品上去。根据各项作业的特征选择作业成本驱动因素，也就是确定作业成本动因之后，需要根据服装企业的经营统计资料，计算各产品所消耗的各项作业的作业成本驱动量以及作业成本驱动率，对照关系以及相关计算结果见表3。

根据表3计算出来的作业成本驱动率，结合各种产品的作业量，计算各产品的作业成本总额，并与销售收入作比较，可以计算出各项产品基于作业成本的经营利润和利润率，见表4、表5。
如果采用传统成本法分配制造费用，该公司将制造费用统一按机器工时（6 000工时）进行分配，具体分配情况如下：
分配率=128 000÷6 000=21.33
夹克1分配的制造费用=21.33×1 400=29 862（元）
夹克2分配的制造费用=21.33×1 800=38 394（元）
夹克3分配的制造费用=21.33×600=12 798（元）
西服1分配的制造费用=21.33×900=19 197（元）
西服2分配的制造费用=128 000-29 862-38 394-12 798-19 197=27 749（元）
 根据表5和表6分别采用两种方法核算出的产品成本结果，现将成本信息作如下比较，见下页表7。
从以上比较可以看出，两种成本法计算的产品成本、营业利润、销售利润率均存在差异。造成这种差异的原因是制造费用的分配方法不同。传统成本方法分配制造费用是基于某单一分配标准，如上例中采取机器工时，这种方法忽视了产品加工工艺的差异，制造费用中与产量有关的资源消耗比重下降，而有相当一部分的资源消耗是和产品的订单份数、采购次数、质检次数等因素联系起来的。而作业成本法，则通过改进间接制造费用的分配而使成本核算比较准确，更符合企业的实际情况。

三、作业成本法在服装企业成本管理方面的延伸
1. 同类产品成本信息的相互比较。对三种款式的夹克衫的成本信息进行对较可以得出夹克1的利润所占的比重和销售利润率都是最高，而夹克2的产量却最高，占产量比重的33.33%，所以对这种获利较大的产品可适当提高它的产量，扩大它的销售市场，从而提高企业的利润。
2. 不同类产品成本信息的相互比较。将夹克衫和西服进行比较可以发现，整体上夹克衫的利润所占的比重和销售利润率都比西服略高，对于这类利润空间较大的产品企业可以继续扩大产量，以图它持续带动企业的盈利。而对于西服这类利润薄弱的产品，企业可以适当减产，使人员的调动和物资的供应都首先满足具有较大盈利产品的需求。
3. 划分作业，避免成本的发生。在实施作业成本的过程中辨清哪些是增值作业，哪些是关键作业，哪些是一般作业，从而尽可能减少不增值作业，抓住关键作业，使采取的管理措施更有效地控制成本和增加企业价值。例如，上例中不增值作业有质检和存储，对于这类作业企业应尽量避免它的发生。可以将现代新型的生产管理系统——全面质量管理和适时生产引入现代企业，从而在发挥全面质量管理“零缺陷”的同时，达到适时生产“零存货”的要求。
四、结论
随着现代科技的进步和市场化需求的多样化，服装业正不断发生变化，传统成本法已不能满足核算的需求，作业成本法的精细核算提供了准确、科学的成本信息，有利于企业采取更先进的管理手段，实现企业价值的优化。
通过上述作业成本法的应用，我们可以精准地根据产品的不同作业动因计算出其消耗的间接费用，进而测定它的盈利状况，方便管理层找到适销对路的方法、加强产品的质量控制、减少库存积压，达到资金周转的畅通。
但同时也要看到当前在服装业真正实施作业成本法还有一定的局限性，企业的经营活动复杂多样，在作业的划分上存在许多困难，同时为达到成本动因的相关可靠和计量的客观性，需要高素质员工和先进的管理水平相配，可能需要培训相关员工实行更精细化的成本统计与管理，而这一切必然会带来企业成本的提高。所以，企业势必加以权衡取舍，因此作业的明晰和成本动因的相关只能是相对的。
主要参考文献
1. 王迪，邵华清，马云平，刘超宇.管理会计.北京：清华大学出版社；北京交通大学出版社，2012
2. 宋献中，胡玉明.管理会计：战略与价值链分析.北京：北京大学出版社，2006
3. 郭晓梅.高级管理会计理论与实务.大连：东北财经大学出版社，2013
4. 崔国萍.成本管理会计.北京：机械工业出版社，2010
5. 龚光明，刘建英.管理会计学.长沙：湖南人民出版社，2007
6. 黄丽丽.酒店业作业成本法应用举例.财会月刊，2013；9
7. 范颖茜.纺织服装类上市公司实施作业成本法探讨.财会月刊，2013；6