【作　　者】
刘文婧（副教授）

【作者单位】
（泰山学院商学院 山东泰安 271021）

【摘　　要】

      【摘要】本文以深市A股交通运输业上市公司为研究对象，基于其2012年以及2013年上半年年报数据，分析了“营改增”对交通运输业上市公司在税负、成本管理、固定资产投资、财务核算方面的影响。本文认为，交通运输企业财务管理人员在采购环节要严格把关，通过税收筹划，提高营运设备有效更新率和可抵扣成本的抵扣比例；企业经营管理部门则应争取拓展境外服务业务，充分享受增值税税收优惠政策。
【关键词】交通运输业   增值税   财务管理

一、文献综述
“营改增”试点已两年有余，国内许多学者对交通运输业“营改增”这一课题从不同角度进行了研究。
一是从税制的角度。白彦峰等对12家沪深A股代表性上市交通运输企业在外购、劳务以及新增固定资产等方面的数据研究发现，在实行低税率的同时，分情况处理新增固定资产中所含的可抵扣进项税额可以很好地解决交通运输企业在营改增后可能出现的税负不均问题。王如燕等认为“营改增”试点中存在税率设计偏高、可抵扣项目较少、一般纳税人界定有漏洞等问题。
二是从企业的角度。学术界的研究主要集中在企业税负的变化方面。 张丹认为在长期趋势下，大多数企业税负减轻；而在改革刚起步的短期内，企业税负有较大幅度的增长。黄桂兰对物流业81 家上市公司进行税负测算后发现，56%的企业税负增加明显，其中道路运输和装卸企业最为突出。
综上所述，尽管学界及业界探讨“营改增”的文献较多，但讨论“营改增”对交通运输业财务管理影响的文章并不多。“营改增”后交通运输企业的纳税环境改变了，对企业财务管理活动产生了重大影响，因此，探讨企业如何适应新的纳税环境以达到财务管理的目标具有重要的现实意义。
二、样本选择与数据处理方法
按照证监会行业分类的标准，在深交所上市的交通运输企业共有18家，由于高速公路的通行费收入还没有纳入“营改增”的范围，所以，粤高速（000429）、华北高速（000916）和东莞控股（000828）3家公司从样本公司中剔除。另外，宜昌交运（002627）缴纳的流转税中包含消费税，厦门港务（000905）提供的半年报数据无法推算应缴纳的流转税，也将其剔除出去。
本文最终选取13家交通运输业上市公司为样本，对其2012年、2013年上半年财务报告有关数据进行了研究，并作如下说明：
（1）所选13家样本公司中，包括陆路运输、水路运输、航空运输、仓储、装卸搬运4大类。既有交通运输企业，也有物流辅助企业，营业收入包括主营业务收入和其他业务收入。
（2）由于纳入合并报表的子公司经营范围多样化，在2012年、2013年上市公司合并报表中均有相当数额的增值税和营业税，且财务报表本身提供的信息有限，无法得出每个公司具体的增值税额和营业税额，故将增值税和营业税加总计算流转税税负率。
（3）有些样本公司的子公司适用不同的城建税税率，为使计算尽量准确，本文计算流转税时有些是根据城建税倒推，有些是根据教育费附加倒推。根据报表附注提供的有关数据，采用手工计算，公式如下：
流转税税负率=本期应交流转税 / 本期营业收入
本期应交流转税=本期应交城建税/城建税率
或=本期教育费附加 / 附加费率
三、“营改增”对样本公司的影响
（一）对企业流转税税负的影响
13家公司2012年上半年缴纳的是营业税，2013年上半年改征增值税，且缴纳的流转税中均无消费税。也就是说，在2012年上半年13家公司缴纳的流转税是营业税，2013年主要是增值税，也含有少量的营业税，因此，可以通过流转税税负率的增减变化来考察“营改增”对交通运输业税负的影响，如表1所示。
1. 样本公司“营改增”后流转税税负有升有降。从表1看出，“营改增”后样本公司中的10家流转税税负率是下降的，占比77%，；3家公司税负率上升，占比23%，个别公司税负上升程度很高。中信海直税负下降最明显，流转税税负率由4.751 9%下降到1.535 9%，流转税税额下降68%；华鹏飞税负上升幅度最大，流转税税负率由3.7643%上升到17.655 3%，流转税税额上升469%。由于个别公司税负上升幅度较大，导致样本公司整体流转税税负率平均值是上升的。
2. 物流辅助业“营改增”后流转税税负下降。物流辅助业税改前营业税率为3%、5%，税改后增值税率为6% ，在“营改增”后因增值税税率较低致税负下降。
深赤湾A主营业务为集装箱和散杂货的港口装卸、仓储、运输及其他配套服务，2013年半年报中纳入合并范围的只有2家子公司经营陆路和水路运输，绝大多数子公司经营装卸、仓储、货运代理及其他配套服务，2012年1 ~ 10月，该集团的装卸收入、拖轮收入及拖车收入按照3%税率缴纳营业税，仓储收入、代理收入及租赁收入按照5%税率缴纳营业税。自2012年11月1日起，上述收入由缴纳营业税改为按照现代服务业6%税率缴纳增值税，深赤湾流转税税负率由3.5853%下降到0.8131% ，流转税税负下降了77% ，大大降低了税务成本。
3. 享有税收优惠政策的企业税负下降。南京港和恒基达鑫均属于物流辅助业，主营业务为仓储和装卸服务，两家公司业务规模相当，南京港和恒基达鑫的毛利率分别是48.90%和52.89%，但它们的流转税税负率却分别是4.736 9%和2.924 9%。
究其原因，恒基达鑫在财报中披露2013年1 ~ 6月份向境外客户提供的服务收入占总收入的30% ，而南京港未披露有对境外企业提供服务。根据财税［2013］106号《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》的规定，公司向境外企业提供的物流辅助服务（仓储业服务除外）免征增值税。
4. 新增可移动固定资产的对流转税税负的影响比较明显。从表3看出，龙洲股份、澳洋顺昌、新宁物流、中信海直四家公司2013年上半年新增可以动固定资产占营业收入的比重较大，分别为7.51%、6.27%、2.88%、2.66%，它们的税负降低幅度都较大。
5. 新增可移动固定资产不多又不能享受税收优惠政策的公司流转税上升幅度较大。如华鹏飞在半年报中披露2013年1 ~ 6月购进可移动固定资产6 633 105.60元，占营业收入的比重为3.69% ；因其主营业务含有制造业，而财报提供的信息又有限，无法计算货物运输及物流辅助业务的应交增值税额及成本抵扣率。但该公司对税负增加的解释是 “无法核算进项税额抵扣”，也就是说该公司进项税额较少，成本抵扣率较低。
（二）对成本管理的影响
征收营业税时，企业成本管理的目标主要是控制和降低成本，实现利润最大化；改征增值税后，由于增值税实行以票控税，进项税额抵扣必须取得增值税专用发票。因此，成本管理的目标是在控制和降低成本的同时，还要尽可能取得增值税专用发票，提高可抵扣成本的抵扣率，以减轻企业税负，从而实现利润最大化。

如表2所示，根据中国物流与采购联合会对2012年全国重点物流企业的统计调查，物流企业的成本构成中，运输成本占57% （其中，燃油成本占运输成本的比重为42%）；货物代理、配送及一体化物流业务成本分别占15%，9%和7%。从表2可以看出，物流企业的成本中有许多是可以抵扣进项税额的。
可抵扣的进项成本占营业成本的不同比例对公司的利润会产生不同的影响。下面以南京港股份有限公司为例，公司主营业务为港口装卸、储存与中转，主要装卸货种包括原油、成品油和液体化工品，适用的增值税率为6%。依据该公司2012年半年报数据，假设可抵扣的进项成本占营业成本的不同比例，计算其对公司净利润的影响，见表3。
由敏感性分析看到，随着不能抵扣进项成本比例的提高，对公司净利润的贡献越来越小，两者成负相关关系。当不能抵扣进项成本比例达到75%左右时，对公司净利润影响最小，即“营改增”前后企业税负变化很小；当不能抵扣进项成本比例大于75%时，对公司净利润的贡献是负增长，即企业的税收负担较以前加重了。

（三）对固定资产投资的影响
本文将固定资产区分为房屋建筑物和可移动固定资产，“新增可移动固定资产”是根据报表附注中新增固定资产原值减去新增房屋建筑物的原值。
营业税改征增值税后，新购固定资产的增值税专用发票可以作为进项抵扣，这会促使交通运输企业加快固定资产的更新，对行业装备升级换代、提高信息化水平有积极意义。但税改初期，改征增值税对交通运输业固定资产投资的影响尚不明显。
表4是样本公司2012年和2013年1 ~ 6月新增可移动固定资产占营业收入比重对比表，从表中看出，只有两家公司2013年上半年购入固定资产的比重略高于2012年，ST凤凰、恒基达鑫、珠海港和深赤湾2012年上半年购入固定资产占营业收入的比重分别是211.78%、104.24% 、24.36% 和20.10% ，2013年上半年却分别低至0.09%、1.77%、1.31%和1.60% 。

（四）对企业财务核算的影响
“营改增”虽然只是征收的流转税税种发生了变化，但这一变化对企业财务核算的影响却较大。
1. 账簿设置方面：①征收营业税时，只需在“应交税费”下设置一个二级账户——“应交营业税”即可。②改征增值税后，一般纳税人需要在“应交税费”下设置两个二级账户——“应交增值税”和“未交增值税”，然后在“应交增值税”二级科目之下设“进项税额”、“销项税额”“已交税金”、“出口退税”、“进项税额转出”等多个三级明细账户，并设置专门的应交增值税明细账簿，对增值税进行准确核算。
2. 税额计算方面：应交营业税=营业收入×税率；应交增值税=销项税额-进项税额。
3. 账户核算内容方面：①征收营业税时，“主营业务收入”的入账金额是服务发票金额或合同金额，“主营业务成本”的入账金额包含购进货物时支付的增值税额。②改征增值税后，“主营业务收入”的入账金额是发票金额扣除增值税额，“主营业务成本”的入账金额不包含购进货物时支付的增值税额。
四、思考与结论
1. “营改增”后交通运输企业之间的流转税税负差异变大，说明部分公司能够及时应对“营改增”带来的影响，充分利用增值税税收优惠政策，合理进行税收筹划，税负水平的降低幅度大于同行业的其他公司。
2. 企业财务管理人员要精通增值税的核算规定，严格把关，在采购环节要保证本企业的合同流、发票流和资金流的一致，且尽量选择一般纳税人作为供应商，以提高可抵扣成本的抵扣比例。
3. 因固定资产购置成本高，一旦购入就会给企业带来较大的进项税额， “营改增”后企业增加固定资产投资会使其增值税税负明显降低。但是由于运输工具价值高，使用周期长，对于多数相对成熟的运输企业而言，未来数年内不可能有大额资产购置计划，这也充分解释了为什么“营改增”后样本公司固定资产投资规模却小于“营改增”之前的投资额。因此，企业财务管理人员要进行增值税纳税筹划，在更新营运设备的同时降低企业的税务成本。
4. 在陆路运输行业，个体车辆占了很大比例。“营改增”后，规模较大的运输企业招标时出于减轻税负的考虑要考虑对方是否能提供增值税专用发票，所以通常会选择规模较大的外包商进行合作。因此，“营改增”成为促进运输行业整合的契机。
主要参考文献
1. 张丹，杨秋煦.营改增对交通运输企业税负的影响——基于上海市改革试点政策的分析.财会月刊，2013；3
2. 财政部，国家税务总局.关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知.财税［2013］106号，2013-12-12