【作　　者】
孙凌志

【作者单位】
（山东科技大学土木建筑学院 青岛 266590）

【摘　　要】

      【摘要】“国家审计是国家治理的重要组成部分”这一审计理论的提出，为政府工程审计拓展职能提供了新的视角。本文在分析政府工程审计存在主要问题的基础上，识别了基于国家治理的审计重点事项，分别从建立风险预警机制、动态协同机制、绩效评价机制和构建多项目实时审计平台等方面构建了政府工程审计服务于国家治理的路径，对于深化政府工程审计管理、服务职能，促进政府工程管理的科学化、可持续发展具有积极意义。
【关键词】国家治理   政府工程   审计   路径

一、引言
近年来，我国使用国家预算资金的固定资产投资增幅较大，保持了年均不低于10%的增长，其中工程项目投资所占固定资产投资的比例不低于60%。由于政府工程项目投入大、社会关注度高，加之长期以来项目建设管理水平不足导致的投资效益低下，使得政府工程项目越来越引起全社会的广泛关注。
政府审计作为独立性、专业性和公益性的监督主体，无疑是推动建设管理水平提高的重要力量，对提高政府投资效益具有很强的促进作用。2011年联合国第66届大会通过的209号决议明确了“国家审计是国家治理的重要组成部分”。这一理论的提出，扩大了政府审计的范围、拓展了政府审计的功能，为政府审计在更大范围内和更高层次上发挥作用提供了一个全新的视角。
最近两年审计署就国家审计与国家治理组织了广泛深入的研讨，使得业内对政府审计服务于国家治理有了较为清晰的认识。刘家义审计长在2013年全国审计工作会议上的讲话中要求“审计应为推动完善国家治理和实现可持续发展做出积极贡献”。国家审计作为一种国家治理工具，不仅要履行国家监督和财政收支管理职能，而且要在市场治理和社会治理中发挥引领作用。但是目前政府工程审计（以下简称“工程审计”）对传统的监督审计模式具有路径依赖，从国家治理视角对工程审计的研究较少，工程审计的治理服务功能并没有得到有效发挥。本文以国家治理这一战略导向为基点，拓展工程审计的研究视野，为更深入地研究工程审计推动工程管理的科学发展提供新的思路和方法。
二、现阶段工程审计面临的问题和矛盾
目前，我国工程审计较为普遍地存在对管理活动监督缺位，缺乏参与管理、发挥服务作用等问题，通过文献综合分析和国内大量工程项目的调研，总结出工程审计中主要存在五个方面的问题和矛盾。
1. 政府审计的独立性与审计人员参与具体项目管理之间的矛盾。从《审计法》的角度看，审计部门有权对国家投资建设项目中损害国家利益和公共利益的行为予以制止。“审计机关应当提高工程造价审计质量，对审计发现的多计工程价款等问题，应当责令建设单位与设计、施工、监理、供货等单位据实结算”。工程审计具有外部监督的独立性和强制性特点。这使得部分建设单位对审计的认识定位不清，实行全过程跟踪审计后，建设单位不能正确处理自身管理职责与审计的监督、服务之间的关系，错误地认为自身管理职责可由跟踪审计人员承担，存在工程造价由跟踪审计单位确定的越位现象，使工程审计偏离了正确的定位而参与到项目管理中去，审计的客观性、公正性和独立性受到了影响。
2. 建设单位管理水平与工程审计科学化要求之间的矛盾。我国政府工程项目的审计对象是项目法人或其授权委托进行建设管理的单位，无权审计施工方、监理方等相关利益主体，审计监督只对建设单位产生法律效力，这就对建设单位的项目管理水平提出了很高的要求。
而目前建设单位的管理水平难以满足政府审计科学化、精细化的要求，主要体现在：建设单位项目管理团队专业性不强、未建立科学的工程管理制度；在签订合同阶段往往不能很好地预测实施阶段可能出现的问题提前加以明确双方的职责，合同内容不完备、可操作性差，专业合同条件细化针对性不强，导致审计时很难界定；监理对计量计价和造价管理不专业，往往仅把工作重点放在工程质量与安全上，背离了基本定位，将项目管理的整体性人为割裂开来，使造价控制环节失控；工程变更、签证、索赔等影响价格调整的程序、资料不规范，影响了真实性和有效性，导致审计难以下结论，最后将审计结论演变成为各方利益主体重复博弈的均衡结果，使得审计结果偏离了科学性。
3. 审计职能的延伸与工程审计能力之间的矛盾。工程审计是项专业性很强的工作，涉及经济、法规、政策和工程技术等综合性内容，审计人员不仅需要具备审计专业知识和工程技术与管理方面专业知识，更需要具有良好的职业道德素养。目前建设项目审计不再局限于造价审计，审计范围扩大、审计职能延伸，以及国家审计监督全覆盖要求的提出，对审计机关提出了更高的要求。
目前审计人才规模构成不合理，难以适应开展政府工程综合性审计的要求。虽然外聘社会中介机构和专业人员可以解决审计力量不足的问题，但是由于对委托审计的激励约束机制尚不健全，导致的中介机构参审项目的审计质量难以保证，由此产生的风险如何控制等都是一些现实问题，一定程度上制约了建设单位管理水平的提高和政府投资项目效益的优化。
4. 工程审计方式与工程管理实践科学发展要求之间的矛盾。事后审计比较多，事前介入和事中控制不够，事后抽样审计的方式将审计局限在事后监督职能上，使提供决策和管理服务的职能发挥不够。跟踪审计过程中，审计部门与建设单位缺乏有效沟通，使得审计的建设性功能无法很好地发挥；政府工程的主管部门之间缺乏统筹协调，信息交流共享不畅，监督效率低下，监管成本高；在实际监管工作中，审计人员难以及时掌握全面、准确的数据，审计信息的完备性和真实性不能保证。
随着投融资体制的变化，代建制模式、BOT模式、工程总承包模式等先进生产方式在我国得以较为广泛的运用，目前的审计方式往往以传统DBB模式为出发点，不适应项目管理模式的变化；对合同的审计环节不够重视；造价审计中，结算时对社会定额过度依赖、对工程量清单计价模式下的造价管理存在认识和实践上的不足；审计部门对新业务出于规避风险的考虑，使得新问题往往不能科学有效地解决，限制了工程管理实践的创新发展。
5. 工程审计评价体系与激励约束有效性要求之间的矛盾。对投资项目的真实、合法性审计比较多，对于管理效果、效益审计重视不够，审计还未建立科学规范、切实可行的评价指标体系，审减额或审减率仍是评价审计效益的主要标准。服务国家治理的审计理念要求审计过程中的问题应提前预防或者能够及时纠正，审计的目的在于促进被审计单位改善经营管理、提高效益，但审减额会大大降低，工作成果难以量化。
另外，对于委托第三方审计，目前没有科学合理的评价模式、方法及标准，对工程审计的服务质量不能做出科学评价，对第三方审计的激励约束有效性不足，第三方审计缺乏提高质量管理能力的内在动力，不能很好地运用市场手段规范第三方的委托代理行为。
三、基于国家治理的工程审计价值取向
中国审计理论由传统的经济监督论到免疫系统论再到现在的国家治理论，呈现出不断深入、完善和升华的过程。经济监督论认为政府审计的本质是经济监督、控制的工具，审计的主要目标是监督财政收支的真实性、合法性和有效性；免疫系统论认为政府审计的本质是经济社会的“免疫系统”，审计的主要目标是预防、揭露和抵御经济社会运行中的重大问题，提出建设性意见；国家治理论则认为审计的本质是国家治理的重要组成部分，目标更为广泛，要求审计主动参与国家治理。
1. 国家治理的内涵。国家治理是通过配置和运行国家权力，对国家和社会事务进行控制、管理和提供服务，确保国家安全、捍卫国家权益、维护人民利益、保持社会稳定、推动科学发展。治理具有如下特征：治理是一个过程，治理过程的基础是协调，治理是持续的互动。国家治理具有的管理、提供服务和推动科学发展的内涵对工程审计提出了新的要求，审计应着眼于对工程管理的可持续性影响。
我国政府审计接受同级党委和政府领导的体制，决定了工程审计除行使监督职能外，还能渗透进其他治理主体的管理过程，提出独立性、综合性和专业性的改进建议，使得审计工作在实践中能够更充分地发挥建设性作用，积极参与到政府工程管理科学化发展中，有效保障和引导国家治理趋向优化。
2. 基于国家治理的工程审计价值取向。基于国家治理所包含的提供服务和推动科学发展的内涵分析，政府审计监督是手段，服务才是目的。我国工程审计中仅强调监督性是不够的，还应具备科学性、预防性和服务性的价值取向。
其一，主动适应环境变化，提高工程审计的科学性。随着我国政府工程项目复杂程度越来越高，工程管理的理念与实践不断创新、建设行业一系列新标准新规范的相继实施，都对工程审计提出了新的要求。不同时期审计工作面临着不同的审计重点，工程审计人员应主动适应外界政策环境、工程环境的变化，积极面对出现的新问题，不断拓展审计新领域，不断学习专业知识，探索审计工作新思路、新方法，做到审计服务的持续改进，保证工程审计的科学性，才能更好地发挥自己的职能、增强服务治理能力。
其二，提高审计专业水平促进工程审计的预防性。工程审计是项专业性很强的工作，具有审计内容多、工作周期长、责任风险大、审计方法复杂以及质量要求高等特点，目前审计人员的数量和专业水平满足不了项目多元化、个性化的要求。要实现审计服务于国家治理，要求工程审计要从帮助审计对象完善制度、改善管理、增进绩效出发，审计部门必须发挥专业化水平、总结工程审计的常规问题，发布审计风险提示清单，针对被审计单位或审计事项已存在或潜在的问题、风险等及时提出改进对策，提出建设性意见，对问题再次发生起到预防作用。
其三，运用主动审计方式实现国家治理的服务性。由于政府投资项目“真实法人”缺位和建设单位管理水平不足，以及建设单位管理者对工程审计风险的规避，时常在发承包合同中约定竣工结算以审计结论为准，很容易造成工程审计对市场交易主体的过度干预。而根据审计的法律定位，审计机关不应直接参与和干涉项目建设相关的管理工作，这就要求审计应着眼于帮助建设单位提高工程管理水平、增加价值和实现项目目标。国家治理的控制、管理、服务等职能要求工程审计由原先的被动审计转向更为主动的审计，在监督审查审计对象的同时，还要引导审计对象的行为并帮助其改善与提高，更好地为行业提供公共服务。
四、基于国家治理的工程审计重点事项识别
目前的工程审计没有涵盖对建设项目实施有重要影响的关键环节，往往是侧重合规合法性审计，与建设项目的综合性、科学性要求不一致。基于管理服务、推动科学发展的理念，为发挥工程审计在国家治理中有效性，通过对多个典型工程项目的审计案例的调查分析，与现代项目管理的研究结论结合，参考政府投资项目审计规定中审计机关对政府投资项目重点审计内容的规定，识别出基于国家治理的工程审计的重要环节和内容，共包括4个阶段12个事项，如下表所示。

虽然决策阶段的审计工作对于实现良好的投资效果与效率具有重要意义，但限于目前决策阶段的审计侧重于程序性审计，本文主要研究建设工程工程量清单计价模式下实施阶段的工程审计，侧重设计阶段、发承包阶段、施工阶段和竣工结算阶段。由于合同文件是工程管理的基础，合同是不同参与方履行职责的依据，对项目实施全过程具有全局性、决定性的影响，所以，审计部门应高度重视发承包阶段的审计管理服务。
五、基于国家治理的工程审计实现路径
针对工程审计存在的问题，结合基于国家治理理念的审计重要事项，着眼于工程审计如何服务于国家治理，构建现阶段工程审计实现国家治理的路径将对于工程审计职能的提升具有重要意义。
1. 树立工程审计管理服务理念，促进审计角色到位。理念是行为的先导，工程审计应顺应国家审计理论的最新发展，结合工程管理实践特点更新工作理念，除合规性审计以外，着重合理性与科学性的审计，抓住对建设单位管理审计这一核心环节，把审计重点放在如何发挥工程审计推动提高工程管理水平和投资效益上。
在发挥政府审计免疫系统功能的基础上，针对不同类别的项目发布具有操作性的准则和指南，强化工程审计的建设性引领作用，在确保政府资金安全的基础上，以价值增值为理念，发挥一定的咨询服务功能，帮助建设单位更好地实现目标，维护建设项目利益相关者的合法利益，促进各方市场交易行为的规范化、科学化，更好地引导建筑市场公平竞争，推动破除体制机制弊端和工程管理的可持续发展，做到既不“越位”（参与具体项目管理）也不“缺位”（协助管理服务）。
2. 建立工程审计风险预警机制，提高建设管理水平。风险导向审计要求以项目风险评估为基础，结合在审计中积累的经验，识别关键控制点和控制薄弱点，进行项目分类系统性评价，揭示系统性问题和风险，为建设单位提高管理水平提供咨询。将审计重心前移，通过发承包阶段的合同拟定环节将各种可能遇到的风险（比如合同价款确定、调整的内容和方法，工程款支付和违约处罚等）提前进行合理分担，使项目实施阶段的审计工作有据可依。
建立预警机制可实现信息的超前反馈，及时提供警示、防范风险。基于政府工程项目的特点和动态信息在预警体系中的重要性，研究如何获取项目风险防范动态信息的基础上，着手建立风险防范机制，构建以工程审计为中心的管理信息平台，实现必要审计信息的实时动态跟踪和监督，实时发布风险预警点，出具风险预警报告。
在提高建设单位自身管理水平的同时，应注重对监理定位的回归和咨询服务质量的约束监督，审计方可汇总审计过程中发现的监理问题，形成审计建议书供建设单位参考，也可引入专业化的项目管理公司进行项目管理，并注重对其进行考核激励，从而帮助建设单位提高建设管理水平。
3. 建立工程审计动态协同机制，增强审计专业能力。虽然工程审计的对象仅仅是建设单位，但其涉及的参与主体众多，最终审计决定需要相关单位共同执行才能完成，在建设项目审计过程中，若不对与建设项目相关的设计、施工、监理等单位下达相应的审计意见，导致审计决定不能得到有效执行。审计部门需要与相关部门的协调配合，重视项目实施过程管理，搭建建设、设计、监理、施工等核心参与方及其主管部门等都能参与的沟通平台，逐步建立完善与相关单位之间的沟通机制，实时、动态地了解相关信息和风险预警机制的运行情况，准确把握审计介入的时间和环节，才能提高工程审计的科学性和及时性。
同时，审计内容应包括质量、进度等方面，而不仅仅是造价。针对不同项目，必须强调项目的个体化差异，而绝不能仅仅局限在常规问题上，建立特殊事项专家咨询制度，并赋予相应的权利和责任承担。除注重提高审计人员的专业水平，完善审计人才的选拔、培养、使用机制外，还应改善第三方咨询的选择机制，应侧重考查技术建议书的质量，将参与提供咨询服务人员的资历与经验来作为重要的考核内容，不能仅仅着眼于报价最低。
4. 构建信息化多项目实时审计平台，改进事后审计方式。信息及时准确完备的获取是科学管理活动的基础，要实现审计的实施控制和动态管理职能，必须使被审计单位相关数据尽在审计人员的掌握之中，需要构建符合实际需求的多项目工程审计管理信息平台。借助该平台，实现对有效数据进行实时核查，可以提前介入或者加大监督频率，实现事前审计、事中与事后审计相结合，静态与动态审计相结合，现场审计与远程审计相结合，提高审计效率和质量。运用信息化技术还有利于加强工程审计的知识管理，实现政府投资项目管理的持续改进。
同时，工程审计管理信息平台的有效运行，需要相关利益主体管理体制的重新调整、需要审计信息系统与项目管理系统的融合统一，需要政府审计部门的统一部署和有力推进。
5. 完善工程审计绩效评价机制，推动审计科学发展。政府工程项目的复杂性和工程管理模式的不断创新对审计人员的素质提出了更高的要求，建立审计人才的培养、考核机制对于审计队伍的建设具有举足轻重的意义。工程审计的建设性和服务性要求审计不应以追求审减额和审减率为目标，而应将审计目标定位在及时发现问题、提出建设性意见和建议、督促整改问题上，可增加是否通过优化各类方案而节约建设成本、是否通过改进合同条款而增进建设单位的利益、是否发现工程管理制度和程序中的重大漏洞等相关指标。
工程审计业务量的增加与审计人员的不足是短时期内不易解决的矛盾，可建立有效的竞争机制，选用合适的咨询机构和专家参与审计，但应通过相关合同条款加强对其的工作质量控制。受委托代理理论的限制，建设单位尤其是一次性建设单位很难对咨询中介机构做出有效的制约和评价，政府审计需要对第三方咨询机构从审计业务、工作成果、工作纪律等方面建立长期的跟踪审计结果披露制度，建立绩效考核评价机制对其进行动态考核，从而提高审计质量、推动工程审计可持续发展。结合审计中发现的问题，除了告知建设单位外，还应发布相关信息，传递关于第三方审计的服务质量和信誉的有效信息，强化质量信誉激励作用，确保其技术力量的有效投入，迫使其改变一次性的短视行为，改为长期的合作共赢，从而推动审计的科学发展。
六、结论
本文基于“国家审计是国家治理的重要组成部分”这一审计理论，着眼于以政府审计促进建设行业的科学发展，分析了基于国家治理的工程审计应具有的科学性、预防性和服务性的价值取向，总结了目前工程审计中存在的五个方面的问题和矛盾，结合工程管理实践和最新的工程量清单计价规范识别了4个阶段的12项主要审计事项及审计工作要点。
最后着眼于工程审计如何服务于实现国家治理的理念，分别从建立风险预警机制、动态协同机制、绩效评价机制和运用信息化技术构建多项目实时审计平台等方面构建了工程审计服务于国家治理的路径，对于深化工程审计管理、服务职能，促进政府工程管理的科学化、可持续发展具有积极意义。
主要参考文献
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