个人工薪所得最优纳税筹划方案探讨

【作　　者】
王 伟（副教授）

【作者单位】
（梧州学院工商管理系 广西梧州 543002）

【摘　　要】

【摘要】 本文从工资薪金与年终奖金的计税差异入手，首先从面上分析了主要的筹划视角和操作要点，然后以不同级次的临界值为突破口，构建多重税负比较模型，推演测算税负均衡点，从而设计了个人工薪所得的最优纳税方案。最后，针对年终奖金计税办法存在的制度缺陷，提出了改进优化的建议，希望能够推动税法完善、促进税负公平、降低纳税人的筹划成本。
【关键词】 工资薪金   年终奖金   纳税筹划

依法纳税是纳税人应尽的义务，同样，合法筹划减轻税负也是纳税人应该享有的权利。所谓纳税筹划，简而言之就是在遵守、尊重税法的前提下，通过预先的合理安排和筹划，以达到减轻税负实现价值最大化的目标（盖地，2009）。在我国，由于个人所得税采用代扣代缴的征收体制，纳税人自我筹划的空间非常有限。而作为代扣代缴主体的各单位财务部门，通常将职工薪酬的纳税筹划视为分外工作，纳税筹划工作也不是部门考核的具体指标，因此筹划动力明显不足。这在一定程度上可能引发职工的抱怨，甚至导致劳资之间、部门之间的不和谐。因此，本文试图探索一种个人工薪所得最优纳税方案的简明图谱，将职工薪酬筹划工作简化为“对人照镜、按方取药”，供各单位财务部门参考。
一、纳税筹划起点：工资薪金与年终奖金的计税差异
“选择”和“差异”会带来不同的纳税后果，而对不同纳税后果和经济利益的比较与权衡，正是纳税筹划的着力点。对于大多数工薪阶层来讲，个人所得主要来源于两个方面：一是按月发放的工资薪金，二是包括年终奖金在内的各种奖励性薪酬。根据我国现行税法规定，上述两种性质的薪酬分别适用不同的计税办法。
（一）工资薪金的计税办法和筹划要点
1. 工资薪金的计税办法。自2011年9月1日起，工资薪金所得按其应纳税所得额适用7级超额累进税率。基本计算公式为：应纳税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数；应纳税所得额=月工资薪金收入-费用扣除（境内公民普遍适用月扣除3 500元标准）。
2. 工资薪金的筹划要点。
要点一：充分利用免税项目。“月工资薪金收入”仅指应纳税的薪金所得，不包括按标准计提的住房公积金、医疗保险、养老保险等福利性收益。因此，对于尚未达到最高标准的单位，可以通过提高上述福利性支出来增加职工福利。当然，在实际操作的过程中需要注意各地规定的计提标准上限，否则就失去了避税的功效。
要点二：尽量平滑每月工资。“超额累进税率”前提下，应使每月工资尽量平滑，不宜出现极高极低大幅波动的现象（胡艳，2012）。否则，可能导致极高月份突破各级次临界值的部分适用更高税率；而极低月份甚至不足费用扣除限额，虽不用纳税但却浪费了限额免税的优惠。
要点三：加强职工在职福利。实务中，各单位在节假日发放米、面、油、月饼票、购物卡的现象并不少见，甚至存在上述所得不必纳税的误区。但按我国现行税法规定，上述非货币性所得同样属于纳税范畴，并不能达到节税的效果。合理的筹划是加强单位职工日常的在职福利（李华丽，2009），如单位提供工作餐、交通工具、通讯工具、福利设施等，而不是相关补贴。
（二）年终奖金的计税办法和筹划要点
1. 年终奖金的计税办法。自2005年1月1日起，纳税人取得全年一次性年终奖金，按照以下办法计税：先将雇员取得的全年一次性年终奖金除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数。
如果在发放年终奖金的当月，雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额，应将全年一次性年终奖金减除“雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额”，然后再按上述办法，确定全年一次性年终奖金的适用税率和速算扣除数。
2. 年终奖金的筹划要点。
要点一：充分利用年终奖金税收政策。我国《税法》明确规定，在一个纳税年度里，对每一个纳税人，该计算办法只允许采用一次。即半年奖、季度奖、加班奖、先进奖等一律并入当月工资薪金，按照7级超额累进税率计算应纳税额。
在7级超额累进税率下，每月应税薪酬超过5 000元的部分就适用10%以上的税率；而年终奖金只要不超过18 000元（18 000÷12未超过第一级税率上限1 500元），即可适用3%的税率。因此，对于工资较高而年终奖金较少的单位，可以通过改变两者之间的结构，如“增加年终绩效奖金的比重”等方法来减轻税负（侯素芬，2012）。
要点二：注意规避税收陷阱。上述年终奖金计税办法存在一定的制度缺陷，其实质是全额累进税率。全额累进税率最致命的缺陷在于会引起临界值附近税负陡然增加，甚至出现“名增实减、加薪致损”的不合理现象（崔海霞，2010）。
举例说明如下：A员工年终奖金18 000元，B员工年终奖金18 001元，两人当月工资均超过费用扣除额。
A员工年终奖金18 000元除以12商数为1 500元，对应7级超额累进税率表，适用税率为3%，适用速算扣除数为0。则A员工年终奖金应纳税额=18 000×3%=540（元）。
B员工年终奖金18 001元除以12商数大于1 500元，对应7级超额累进税率表，适用税率为10%，适用速算扣除数为105。则B员工年终奖金应纳税额=18 001×10%-105=1 800.1-105=1 695.1（元）。
B员工较A员工多拿1元年终奖金，却要多纳1 155.1元税金。由此可见，单位财务部门了解税收制度，规避税收陷阱，具有重要意义。
总之，年终奖金单独计税的方法与各月工资薪金的计税方法有所不同，这种“差异”为纳税筹划提供了现实操作的空间。
二、纳税筹划的钥匙：合理规避临界值，推演测算税负均衡点
工资薪金所得计税办法的实质是超额累进税率，年终奖金计税办法的实质是全额累进税率。如前所述，超额累进税率相对合理，当应纳税所得额超过某一级次的临界值时，仅就超过的部分适用高税率，税负增加较为平缓；而全额累进税率则有一定的制度缺陷，当应纳税所得额超过某一级次的临界值时，全额适用高税率，会出现税负陡然激增的不合理现象（梁文涛，2011）。因此，了解税制差异、合理规避临界值，就成了个人工薪所得纳税筹划的金钥匙。
当两种方式下适用税率相同并且已达到该档税率上限时，如果再有薪资上涨应优先考虑增加工资薪金项目，使税负平缓增加而不是急剧暴涨。而如果收入继续上涨，是增加年终奖金还是增加每月薪金则可以通过量化计算其税负均衡点。具体推演测算过程如下：
1. 当年薪总额c≤42 000元时，不发年终奖，每月工资平均分配，可实现零税负。
2. 当年薪总额42 000元<c≤ 60 000元时，月薪筹划额为3 500元，不用纳税；其余为年终奖金，按3%纳税，可实现总体税负最低。
3. 当年薪总额60 000元< c ≤ 78 000元时，年终奖金为18 000元，按3%纳税；其余每月平均分配，按3%纳税，可实现总体税负最低。
4. 当年薪总额为78 000元，年终奖金为18 000元时，每月薪金5 000元（60 000÷12）税负最低。此时两种方式下适用税率均为3%并且已达到该档上限，若再有薪资上涨，应优先增加每月薪金，适用超额累进税率，直至下档上限8 000元（96 000÷12）。因此，当年薪总额78 000元<c ≤114 000元时，年终奖金定为18 000元，按3%纳税，其余每月平均分配，按10%纳税，可实现总体税负最低。
5. 当年薪总额114 000元< c ≤150 000元时，纳税人主要面临三种选择：一是年终奖金18 000元不变，在8 000元（96 000÷12）基础上增加每月薪金；二是每月薪金8 000元（96 000÷12）不变，在18 000元基础上增加年终奖金；三是年终奖金增至上级临界值54 000元，其余为每月平均分配。三种方式的纳税情况如下：
方式一，增加月薪：T1=｛［（c-18 000）÷12-3 500］×20%-555｝×12+18 000×3%=c÷5-18 120
方式二，增加年终奖金：T2=［（96 000÷12-3 500）×10%-105］×12+（c-96 000）×10%-105=c÷10-5 565
方式三，年终奖金增至上级临界值：T3=｛［（c-54 000）÷12-3 500］×10%-105｝×12+54 000×10%-105=c÷10-5 565
分析结论：
（1）T2=T3，即第二和第三种方式下的个人所得税税负相同。
（2）当T1=T3时，c=125 550（元）。即125 550元为两种方式下的税负均衡点，此时两种方式下税负相等。
当年薪总额114 000元< c ≤125 550元时，T1<T3，应该选择增加月薪的方式，即年终奖定额18 000元，按3%纳税；其余每月平均分配，按20%纳税，可实现总体税负最低。
当年薪总额125 550元< c ≤150 000元时，T1>T3，应该选择年终奖金增至上级临界值54 000元，其余为每月平均分配，可实现总体税负最低。
以此类推，通过比较“增加月薪”、“增加年终奖金”、“年终奖金增至上级临界值”三种筹划方案，可以量化计算其税负均衡点，从而得出约束条件下的最优方案。
6. 根据上述分析，本文设计了个人工薪所得纳税筹划最优方案简表（见下页），希望有助于各单位财务部门开展职工薪酬纳税筹划。
其实，简而言之，就是要关注各级年终奖金临界值相对应的税负均衡点：①年薪总额60 000元以下，每月平均分配，不发年终奖金；②年薪总额60 000 ~ 125 550元，年终奖金18 000元，其余为每月平均分配；③年薪总额125 550 ~ 561 000元，年终奖金54 000元，其余为每月平均分配；④年薪总额561 000 ~ 669 000元，年终奖金108 000元，其余为每月平均分配；⑤年薪总额669 000 ~ 1 494 500元，年终奖金420 000元，其余为每月平均分配；⑥年薪总额1 494 500元以上，年终奖金660 000元，其余为每月平均分配。这样即可实现税负最低。
三、纳税筹划的效应：促进税负公平，推动税制完善
纳税筹划的效应主要体现在两个方面，一是增强纳税人对税法遵从的纳税意识、减轻纳税人税负，从而促进税负公平（于海峰、张霄，2013）。二是促进税法完善、推动税制改革。如前所述，年终奖金的计税办法存在制度缺陷和税法陷阱，相关立法机构应该着手完善，从而促进税法公平、透明，降低纳税风险和不必要的筹划成本。因此，建议国税总局对年终奖金的计税办法进行修改、完善。
具体建议如下： 先将雇员取得的全年一次性年终奖金除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数。然后按下列公式计税：年终奖金应纳税额=（年终奖金÷12×适用税率-速算扣除数）×12。
如果在发放年终奖金的当月，雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额，应将全年一次性年终奖金减除“雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额”，然后再按上述办法确定全年一次性年终奖金的适用税率和速算扣除数。
上述建议与现行计税公式相比只是微调，但实质却是全额累进税率到超额累进税率的转变，从而消除了税收陷阱，实现了税负公平。
接上例来说明，B员工取得年终奖金18 001元，当月工资薪金超过费用扣除额。
现行税法做法：年终奖金应纳税额=年终奖金×适用税率-速算扣除数=18 001×10%-105=1 695.1（元）。
建议方案：年终奖金应纳税额=（年终奖金÷12×适用税率-速算扣除数）×12=（18 001÷12×10%-105）×12=540.1（元）。
按建议方案来计算，B员工较A员工多拿1元钱年终奖金，只需多交0.1元税金。即仅就超过临界值的部分适用更高一级税率，从而实现了税负合理、公平透明。可见建议方案更加科学合理，对税法的完善具有积极意义。
【注】 本文研究系梧州学院科研项目一般项目（编号：2013C024）的阶段性成果，并得到粤港澳产业转移研究中心的支持。
主要参考文献
1. 盖地.企业税务筹划理论与实务.大连：东北财经大学出版社，2009
2. 李华丽.高校教职工工资薪金所得个人所得税筹划.教育财会研究，2009；6
3. 梁文涛.新税法下工资薪金个人所得税的纳税筹划.财会月刊，2011；28