【作　　者】
卢忠民（博士） 孙 林（高级教师）

【作者单位】
（东北大学秦皇岛分校 河北秦皇岛 066004 首都师范大学历史学院 北京 100048河北省东光县第一中学 河北东光 061600）

【摘　　要】

      【摘要】民间商业账簿作为经济史研究的重要数据资源，其史料价值巨大。然而，学界对账簿的研究成果并不多见。本文主要以北京档案馆所藏五金商铺账簿为依据，对民国旅京冀州商帮之五金商铺的账簿分类、内容、记账方法、账务处理方法、账簿制度的作用等进行较为系统的研究，这不仅可深化对民国时期民间商业账簿的认识，而且可为中国经济史研究提供某些基础性研究资料，亦可为账簿制度的完善提供一些借鉴。
【关键词】冀州商帮   五金商铺   民国北京   账簿

一、引言
近代旅京冀州商人颇多，遂形成冀州商帮，主要从事五金业、铜铁锡品业、书业、古玩业、老羊皮货业、细皮毛业、新旧木器业、布业等行业。现存于北京档案馆的商铺账簿，以冀州商帮所营之五金商铺为最多，主要有万和成、万庆成、万庆和、万庆泰、万丰泰、三益泰、万丰顺、万丰德、万丰永、天津益和公司、益泰号、广聚兴、协升号等约1 480册，成账时间是1859 ~ 1956年，这当中又以民国时期万和成及其联号的账簿类别最全，共1 200多册。这些账本成为我们研究北京五金商铺的主要数据资料。
对于民间商业账本的记账方式、方法与账本分类、账本的主要特性、用途及其历史演变过程，学术界还很少有人进行深入研究。为此，本文主要以北京档案馆所藏五金商铺账簿为依据，对民国旅京冀州商帮账簿进行系统研究。这里“冀州商帮”之来源并非只指冀州市，还包括清代冀州所辖的衡水、武邑、枣强、南宫、新河等县。
二、账簿分类及其内容
1935年民国《会计法》将会计簿籍分为账簿与备查簿两种：“账簿，谓簿记之纪录，为供给编定会计报告事实所必需者。备查簿，谓簿籍之纪录不为编造会计报告事实所必需，而仅为便利会计事项之查考，或会计事务之处理者，如票据期日簿、印鉴簿、住址簿等。”而据1930年言雍梁先生调查，中式传统账簿分主要簿与补助簿（二者最后结合而编造红账），主要簿分为流水簿、总清簿两种。补助簿是一种流水簿，“但其账务，不直接过于总清簿，均由银钱流水簿转过于总清簿，乃关于某种事项之特种账簿。”郭道扬先生认为，中式传统账簿分草流、细流、总清三种账簿；流水账又分出货清、银清、往来三种账簿。
根据上述三种分法及北京五金商铺的具体情况，我们将北京五金商铺账簿分为流水账、謄清账、备查账、损益账四大类。此外，设有分号的商铺除有总号账外，一般还特设分号账，当然，分号也各有各的账簿。
1. 流水账。流水是指“以日为次，记载银钱收付之事项，及现存之数目。”细言之，流水账“均循日月之次序，按账之先后登记顺序之记录，且为记账之最初记录，其记载必须详明。”即流水账是记录全店银钱出入、货物进销金额，按照经济业务的发生顺序依次登记的原始账。流水账下可细分为若干种，如万丰泰五金行有津来货流水、浮记存洋流水、银洋流水、浮记流水、国币流水账等。
2. 謄清账。謄清账，又称总清账，是具有分类账性质的账簿，是指“由流水账疋记之也。其簿记之法，须具一定之格式，以便清算。故分入出为两层，其首端书明往来牌号，以备查账。而为之簿记者，专属司账之人，他人不得謄写，以专责成，而重账务，此其大概也。”也就是说，謄清账是由专人以日流水账为基础，分门别类地整理成为分清账，如浮记账、支使账、日用杂项费用开支等各项总清。其中，浮记账是指不记入流水的临时暂记购销货款的账目，是为节省时间，提高工作效率而设。支使账是记录商铺内各职工用款数额、时间及用途的账簿。因一些商铺员工平时无工资，只有年终分红，所以平时只靠支钱维持急需。日用杂项账是记录每日开支杂费、伙食、应酬开支、住家川费等的账簿。謄清账由于关涉商铺年终红账编制与盈余分配，所以其较比其他账簿地位重要。
3. 备查账。备查账是指对与商铺业务相关的各类经营活动进行留底，以备日后查验的买（租）房留底、通信留底等账簿。如，“租房底账”、“联号通信底账”等。
4. 损益账。损益账是记录商铺的各项经营收入、费用支出、经营盈亏的账簿，它是进行红利分配的重要依据。损益账记载着商铺经营活动的损益盈亏，决定着商铺内部分配的多少、对未来购销政策的调整及人事变动等重要事项。损益账主要有以下三种：①月总是商铺损益账簿的基础，记载一个月的收支及上月盈余，可以此计算本月盈亏数，如万庆成《月清账》（档号J85-1-12）。②年总，即红账，又称红单、鸿账，是年终在掌柜的直接指挥下，由账房主管以各总清账册为依据进行归纳汇总，是商铺进行红利分配的依据，如万和成五金行1929年《盘货聚金账》（档号J86-1-19）。③万金账是用于记载各账期分配盈利及其他重大事项的专门账簿，记载各个账期的存货、存现钱、外欠、欠外及各股东股份、对红利的分割情况，保留着历年红利分配的原始资料。另外，万金账还有合伙合约的制订与更新，人力股的分配、增减和退出等情况的记载。此外，还有一种分号账，指专门记载分支商铺的盈亏、分红、股权变动情况的账目。如万和成五金行的《收众号余利账》（档号J86-1-10）、《三号来往底账》（档号J86-1-21）等。
总之，现存档案所载的一些五金商铺的总流水账下有各分流水账，总清账下又有各分清账，总号与分号又各有上下级账簿，这样，流水与总清、总号与分号的各账簿间就构筑起了上下纵横较为紧密的账簿网络。不过，上述账簿是按照业务类别及上收下付的账簿来设置的， 只能反映经营业务所引起变动的一方，不利于了解每笔业务的来龙去脉，不能对一定时期商铺的全部业务进行分类综合的反映，这是我国传统的中式会计欠科学之处。1939年之后，五金商铺对此进行了一定改进。
三、记账方法
1. 记账数码。北京五金商铺对账目书写的要求比较严格和规范，注重数码记录的准确性、正确性，并使其具有防伪的效果。一般是承袭前人使用会计体专用数码，如壹、贰、叁等。数字的这种繁化写法,早在唐代就已被全面使用,后来逐步规范化，形成一套会计专用数码。一般而言，较为重要的账簿多是用会计专用数码书写，如万金账、总清账、流水账等。另外，还有一套快捷的草码，在商铺账本中也广泛使用，也有学者称之为“暗码数字，取其便也”（详见表 1）。一些账簿则是会计专用数码与草码混合使用，或独用草码书写。
表1中，汉字数码（一、二、三……）, 由于笔画简单,易被伪篡涂改，所以多数五金商铺的账本上的数字都采用会计体数码。一些商铺账本还多使用草码记账与省略字记账，如“438”可写作“ㄨ〣〨”，又“毫、角、圆”可分别写作“毛、△、○”等，这样书写简便快捷，由于比较紧凑，也不宜涂改；并且这种写法属于商业记账专用，业外人员不易识别，一定程度上利于保守商业数据的秘密。

2. 记账符号与戳记使用。北京五金商铺的记账方法多沿用中国传统民间会计的记账法，一般以现金为记账主体，以“入（或：存、收）”、“出（或：欠、付）”为记账模式，应用上“入”下“出”的垂直型账户格式。按日来计，上栏记“入”，下栏记“出”。这样，在账本中规范使用入、出记账符号，天天如此，既方便查账，又能随时知悉每日的盈亏情况，这对账目进行分类与汇总核算具有集合作用，有利于商铺管理人员对商铺经营业务情况的了解与预测。
不同内容的账本，五金商人在记账时所使用的标志性戳记也各异。例如，凡由原始簿转记于謄清簿之账项，其已经转记者，则盖“过”字之戳（过）；经查对无误，则盖“覆”字（覆），或“对”字（对）之戳。这被郭道扬先生称为“转记戳记”与“复核、查对戳记”。“转记戳记”表示过账结束；“覆”字戳记，表示账目复核无误，以此明示账目的正确性和复核工作的完成；“对”字戳记，则表示查对账目无误，以此明示账目查对工作完成。关于“对”账，政府有明文规定，如每月必须将各账对照一次，不准积压至一月以上。不拘何项草记，转记于謄清账后，必对照一次。若符合，则于款项名目上，印一“对”字。此外，还有“略记事项戳记”，如上下两栏收付之数相等，则盖“销”字（销）或“对销”字戳。“略记事项戳记”还包括“往来账项结算戳记”。
总之，多种记账符号的灵活运用，既提高了会计人员的工作效率，又保守了商铺的商业秘密。各种戳记的大量使用，可使各个环节的相关经手人与会计人员皆能养成对工作的高度忠诚与责任意识，从而保证账簿的正确性与连续性，利于商铺业务的顺利进行。
四、账务处理
北京五金行商铺的账务处理程序大致是：以流水账为基础，将每天由商铺进出的现金、商品及赊销欠款、对外借款等经营业务，皆按次序记入流水账中；接着又将流水账里各种原始数据逐笔往分类账内摘抄；结算一般是一年分端午、中秋、年终三节进行，年终还要进行总结账，计算盈亏；最后是将上述结果写在红纸上，即写“红账”。
以万和成五金行为例，1929年10月29日 ~ 1930年7月31日的《出入流水钱账》（档号J86-1-17）记载每日的收支流水，每天晚上结算当天存多少钱，这是最原始、最详细的账目；然后将流水账的各账目登入各分类账，合成如卷23《杂项分类底账》（档号J86-1-23）、卷26《南城东路外欠账》（档号J86-1-26）等分类总账；每到年终或春节时作总，再计算当年盈亏，写出红账，如卷19《盘货聚金账》（档号J86-1-19）。写红账一般于每年的阴历正月初四至初十之间进行，三年账期时算总账计算盈亏，并据此进行红利分配，最后将结果抄入卷6《万年聚金账》（档号J86-1-6），1929年部分，即由红账抄存。
红账，相当于簿记报告，是对某一时期会计核算的总结，在账务处理环节非常重要。“吾国鸿账，分两部分，首为存欠，即相当于贷借对照表。唯有一点与贷借对照表不同，即以成本列入欠数之中，则所求出者为纯利，而非现有资本，盖贷借对照表以求营业之现况为唯一之目的，鸿账则以求纯利之数目为主要目的。”五金商铺以账簿资料为据而编制的红账与此同，其主体内容如表2所示。
此红单可分为三部分：一是商铺的财产，包括存货、现金、伙友提支款和应收账款（外欠款项）。二是商铺的负债，包括股东股本、财神股存款、分号联号伙友等存款。三是盈利、分配及人力股的增减等。右表万庆和五金商铺的盈亏计算方法是资产减去负债，其计算公式如下：
本期盈利（亏损）=资产合计数（即存货总值+外欠总值+伙友支使总值）-负债总数（即原投资本+财神股存款+联号或外人在本号存款）
上述计算盈亏方法，又称之为“三脚账”，对于收入与费用，升溢与损失、损耗等盈亏计算要素，未加区分，而笼统地采用资产减去负债的办法求计盈亏。只要对外转拨账项不发生问题，其他方面可以不必计较。这是“三脚账”占主导地位的一种思想。这种计算盈亏的账是中国单式账法向复式账法发展的一种处于过渡形态的账法。
从现存北京部分商铺账本看，大多属于“三脚账”法，但北京五金商铺在天津所开分号多采用“旧管、新收、开除、实在”的四柱账法，如万丰泰在天津的分号天津万丰泰五金店在1917年就采用了“旧管、新收、开除、实在”的结账法，而总号北京万丰泰直到1939年才采用此结账法。“三脚账”法因无“开除”一项，所以无法看出盈亏情况的来龙去脉，不如“四柱账”好。不过到1939年以后，大部分北京五金商铺为顺应潮流，革新账簿，一般采用“旧管、新收、开除、实在”的记账方法，所以就有了如同计算经营盈亏的损益表和反映资产负债状况的资产负债表。如万庆成五金行《“民国”二十九年负债资产纯益分配单》，即较全面地反映了该商铺的损益、资产负债情况。
五、账簿制度的作用
1. 通过各类账簿的设置与记录，对商铺合理地使用资金、指导与改善商铺经营管理具有一定的积极作用。例如对商铺存货、红利分配与历年盈亏等内容的记录，能比较全面、连续地反映一个商铺的业务经营情况；通过设置备查账簿，可在一定程度上补充某些在流水账、謄清账中被遗漏的经营项目等，这对处于中外竞争激烈、经营环境恶劣的大背景下的五金商铺而言，作用重大。
2. 账簿制度利于保守商铺商业秘密，加强店员的岗位责任感，培养店员对商铺的忠诚度。例如账簿制度中规定重要账簿要用会计体专用数码书写，以免被轻易涂改而有损商铺利益；草码的使用又可保守商业秘密，加强商铺经营安全。“对账”中各种戳记的使用有利于加强司账人员对工作的高度忠诚度与责任意识，从而保证了账簿的正确性与连续性，利于商铺业务的顺利进行。
3. 有些账簿对店内全体人员具有某种约束与激励作用。如《万金账》不仅详载商铺成立契约及历次重组后合约的变动情况，而且对包括铺东在内的与本商铺有关系的全体人员的日常重大是非曲直也给予记载，并长期保留，其功能犹如历史档案，在一定程度上对与店全体人员具有约束或激励作用。合约是由铺东和经理或掌柜所立的关于商铺成立或经营中双方权利和义务的书面协议，除列有立约铺东、经理或掌柜姓名、成立的商铺名称、地址、经营业务、立约时间等必备要素外，主要申明商铺银股每股投资额，每个铺东银股数，经理或掌柜的人力股数，分红原则、铺东退股、财神股份等与资本有关的内容。另外，合伙契约中对经理或掌柜的要求及东掌、伙友共同遵守的纪律等也被硬性地载入万金账内，违反者按规处罚，甚至被开除出店。当然，对商铺有功者，其功绩亦被载入其中，并且是永久性保留。
上述万金账的约束作用不只针对店员，对股东也起作用。如广聚兴五金行万金账曾在1932年账期有如下记载：“因家具股前存洋1680.33元，算账时未除，因东（铺东）改账甚乱，故移至下面算账再除去。”［北京市档案馆：《广聚兴五金行》档号J087-001-00003，《万金宝账》，“中华民国”十三年。］这说明，广聚兴铺东干涉店内账务，司账人员对其作法无可奈何，将这种事实记入万金账内，这对铺东以后的行为应该有所警示。当然，铺东自此也有所收敛，因在以后的账内未再发现此等记载。
总之，万金账所具有的约束与激励作用是并存的，是商铺实现管理的一种有效途径。当然，由于五金商铺1937年以前一般是三年一账期，所以万金账对重要事项的记载也是三年一记；1937年之后一般变为一年一账期，即万金账是一年一记，这意味着记载间隔缩短，即万金账对员工的约束与激励作用更为及时与频繁。
4. 账簿有时成为维护股东合法权益的主要依据，具有保护私有产权的作用。这里举一有关合伙账目的纠纷案，以说明账簿在维护股东权益方面的作用。原告王王氏，被告信昌五金行，事由是信昌五金行账目不清，欺骗股东，时间1942年3月。原告先祖父王某于1934年加入信昌五金行成为股东之一，出资千元与人合股，所有该行股款共计八千元，规定各合伙人每届账期按股款多少分配红利，并委托经理专门经营业务。然而，该号经理殷子宣“诈欺成性，屡次声明该号赔累，已将多数股东恐吓退出东股，已有焦姓股东抽出股款二千元，王姓股东抽出股款二千元，”信昌五金行所余股款仅剩原告与被告。原告屡次要求清算账目，该号经理殷子宣不允。于是，原告再次要求清算账目，殷子宣“再搪塞延宕，声称五金行赔累，且借口还不到账期不能清算”等情由。原告认为信昌五金行“财产积货盈余不下数百万之巨，何有赔累之可言，显有倾东侵占情形”。为此，原告具状申请法院“传被告信昌五金行经理人殷子宣到案，将成立信昌五金行时起（民国23年）至现下止之各种账簿提出交院清算，如有赔累甘愿变产赔款，如有盈余应按股均分。”
这应该是原告的合理要求，因为原告作为信昌五金行的股东之一，有权在账期按所持股份分得红利。然而，经理殷子宣“搪塞延宕”不分红利，致使原告王王氏的合法权益受到侵害。幸好有账簿可资查考，信昌五金行的盈亏情形只要细查各种账簿就会一目了然，各账簿之间有一定逻辑关系，如流水账、謄清账、备查账与万金账等各账簿间的数据是节节相扣、一脉相承的，想要涂改做手脚也不是一时半时就能完成的。并且一些重要账簿要求使用会计专用数码，所以也不易涂改，除非另假造新账簿，然自1934年至1942年3月间的账簿那么多，怎么可能在很短的时间内造出全新的假账簿？这充分表明，账簿在维护股东合法权益方面所起的作用是如何大。
5. 账簿作为商铺正当经营的有力证据，还具有保护商铺合法权益不受侵害的作用。这里以一则赊欠款拖欠不还纠纷案进行说明。原告义生五金行，被告聚源成等，事由货款赊欠不还，时间1942年6月。原来义生五金行前聘任周群旺为经理，嗣以意见不合将周群旺解聘，在与周办理解聘手续时，“恐伊在外赊欠货款价目及家数不符，曾派伙友随同周前往各家核对，结果计欠货款者有十余处，货款数额，并无不符。”其中一些欠款商家于周走后，均将义生五金行的货款偿还，但以下数家延不清偿，计：聚源成欠洋130元，恒兴公司欠洋1 645.15元，大华玻璃庄欠洋250元，利华斋欠洋250元，源盛长欠洋183.3元，子健医院欠洋92元，第二病院欠洋234元。因有核对之账单及账簿为凭据，以上各家亦均承认欠义生五金行货款，但欠拖不偿还，屡次催讨，支吾不付，为此具状请求：“将货款归还，免生讼端。”
这表明义生五金行在外欠款要求归还这一权益的基本依据是账单与账簿，因为当时北京商业习惯一般是往来账款要以账簿为凭，法庭的判决也以账簿为据，所以账簿作为商铺的有效证据，在维护商铺合法权益方面应该具有重要的作用，在遇有货款纠纷时尤其如此。
另外需要指出的是，五金商铺经营管理与会计人员多偏重经验，且考虑到新账簿之繁难，难以学习掌握，所以成法相沿，改革步伐迟缓，对新账簿不学或不乐于采用，并且账簿设置也不是很全，这皆不利于商铺提高经营管理水平。不过，这些状况到1938年以后待多数商铺采用“四脚账”之后逐渐得到改善。
六、结语
综上所述，民间商业账簿不仅对当时商铺管理与运营的作用巨大，而且也成为当今经济社会发展史研究的重要数据资源。本文对民国旅京冀州商帮之五金商铺的账簿分类、内容、记账方法、账务处理方法、账簿制度的作用等方面进行了较为系统的研究，这不仅可深化对民国时期民间商业账簿的认识，而且可为中国经济史研究提供某些基础性研究资料，亦可为当今企业管理与账簿制度的完善提供一些借鉴。
【注】本文系中央高校基本科研业务专项资金资助项目（项目编号：N110423009）和2014年东北大学秦皇岛分校校内科研基金资助项目（项目编号：XNR201403）的研究成果。
主要参考文献
1. 郭道扬.会计史研究：历史·现时·未来.北京：中国财政经济出版社，2008
2. 张建明，刘秋根.徽商账簿《嘉庆溆浦裕余》研究.财会月刊，2013；12
3. 阮明道.吴氏经商账簿研究.四川师范学院学报，1996；6