【作　　者】
伍唯佳（高级会计师） 周向均

【作者单位】
（广西荣联普泰税务师事务所 南宁 530022 广西医科大学制药厂 南宁 530021）

【摘　　要】

      【摘要】房地产企业多元化经营已成为一种趋势，在这过程中，需要科学地比较分析不同行业政策和所涉税种，通过选择有利的投资发展方式进行有效的纳税筹划，以获取最优的税收待遇。
【关键词】房地产   税收筹划   土地增值税   所得税   营业税   契税

房地产业发展日益扩大，市场观望预期加强的背景下，其也在积极发展多元化经营之路。然而，多元化经营是一把双刃剑，在这个过程中面临许多风险问题，税务风险就首当其冲。因此，需要注意选择有利的经营模式，以便获得较大的税收收益。
一、采取对外投资方式
A房地产公司为寻找新的利润增长点，积极优化产业结构，准备向多元化发展，成立B公司进行软件开发，并将自己开发建设的市场价值6 000万元、开发成本3 000万元、面积1 000平方米的商业物业作为资本投入，作为B公司的软件生产、研发及经营场所。该商业物业项目已经进行土地增值税清算，清算时的单位建筑面积成本为每平方米4万元。该方式下A公司投资需要缴纳税金的计算：
1. 土地增值税。由于这部分商业物业在土地增值税清算时没有实现销售，所以当时并未缴纳土地增值税，现A公司将其用于对外投资，需要缴纳土地增值税。所以A公司应计算土地增值税的申报缴纳：
扣除项目金额=4×1 000=4 000（万元）（需根据清算时的单位建筑成本为依据计算）。增值额=6 000-4 000=2 000（万元）。增值率=2 000÷4 000×100%=50%。应纳土地增值税=2 000×30%=600（万元）（适用税率为30%）。
2. 营业税。A公司将自产产品用于投资，没有取得对应的价款，不属于有偿服务，不需要缴纳营业税。
3. 契税。根据有关规定，契税由于不动产的产权发生转移变动而向产权承受人征收的一种财产税，所以A公司不需要缴纳，但B公司作为产权受让方需要按照3%的税率缴纳契税。B公司应缴纳的契税=6 000×3%=180（万元）。
4. 印花税。印花税是行为税，是对签订合同行为征收的一种税，一份合同须由双方签订，所以双方都发生了签订合同行为，因此A、B按照税法规定都应该缴纳印花税，目前产权转移的税率为 0.5‰。A公司印花税=6 000×0.5‰=3（万元）。B公司印花税=6 000×0.5‰=3（万元）。
5. 企业所得税。根据规定，将开发产品用作对外投资的行为视同销售行为，应于开发产品产权或使用权转移时确认收入。此对外投资行为将增加A公司本年应纳税所得：收入为6 000万元。成本费用=3 000+3+600=3 603（万元）。应纳税所得额=6 000-3 603=2 397（万元）。
如果A公司本年度其他业务不存在弥补亏损，将增加应纳所得税额=2 397×25%=599.25万元。
因此，A公司承担的应纳税额=600+3+599.25=1 202.25（万元），B公司由此承担的应纳税额=180+3=183（万元）。此次投资行为使得A、B公司共需承担税款=1 202.25+183=1 385.25（万元）。
二、采用分立方式
接上例，如果A公司不是用商业物业以投资方式成立B公司，而是从A公司新设分立出B公司，按照分立的方式将相应的债权债务一并分拆，分立后A公司继续存续，B公司为一家新的独立法人公司。该方式下A公司需要缴纳的税金计算为：
1. 土地增值税。根据《土地增值税暂行条例实施细则》规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入需要缴纳土地增值税，但仅限于有偿转让房地产的行为，无偿转让房地产不需要缴纳。公司分立是债权债务、劳动力等要素的同时转移，不是单纯的资产转让，没有买卖交易的双方，也不存在价款支付，所以不需缴纳土地增值税。
2. 营业税。根据国家税务总局《关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》规定，企业分立不属于营业税征收范围，所以应缴纳营业税为零。
3. 契税。根据税法规定，一家公司依照法律法规的有关规定分设为两家及以上的公司，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，免征契税。所以A、B公司均不应纳契税。
4. 印花税。①分立合同印花税。分立合同虽然涉及了资产、负债、劳务力的转移，但不是纯粹意义的资产转移，所以它并不是一个产权转移合同。由于印花税税目是采取正列举方式，税目上有的行为才征税，分立合同并不在税目内，所以不应该缴纳分立合同印花税。A、B公司需要缴纳的印花税为零。②资金账簿印花税。分立后的两家公司资本之和分立前企业的资本应该一致，除非是另外新增加资本投资的情况，所以A、B公司也不需要缴纳资本印花税。
5. 企业所得税。原有股东在A、B公司持股比例与分立前企业原持股比例保持一致，分立后两家公司不改变分立前企业资产和负债的计税价值，各自承担与资产负债对应的所得税事项，可以采用特殊性税务处理，不确认分立资产的转让所得或损失，分立过程中A、B公司所需缴纳企业所得税为零。
因此，采取分立的方式，A、B公司不需要缴纳任何税款，比投资方式节约了1 385.25万元税款。
三、采取自用方式
A公司将商业物业转为自用固定资产，以A公司名义进行软件的开发与经营，该商业物业继续作为软件生产经营场所。
1. 土地增值税。根据规定，开发产品转为自用或出租等，产权没有发生转移的，不征收土地增值税，但是在土地增值税清算时不计收入也不可以扣除相应的成本和费用。所以转为自用不需要缴纳土地增值税。
2. 营业税。A公司将自产产品用于自己使用，只是资产在企业内部不同形式进行转移，从存货变成为固定资产，并没有实现有偿转让，所以不需要缴纳营业税。
3. 契税、印花税。由于不用进行合同订立及不存在买卖双方，所以不需要缴纳契税和印花税。
4. 企业所得税。根据国家税务总局规定，自建房产转为自用经营，资产权属在形式和实质上都没有发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，但相关资产的计税基础延续计算。所以不需要缴纳企业所得税。
5. 采取自用、增加企业经营范围方式进行软件开发业务，所需缴纳税款为零，但是对于后期的经营管理将非常不利。由于将软件业务、房地产开发业务一起混业经营，使得软件产品开发技术人员人数、研发经费投入、软件收入比例等可能不符合软件企业认定标准，造成不能享受软件企业的优惠政策。
增值税优惠：根据规定，软件企业可以享受按17%税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策，而如果没有被认定为软件企业，则需要按照17%的税率缴纳增值税，两者税负承担相差甚远。
企业所得税优惠：如果混业经营，软件生产获取的利润将适用房地产业25%企业所得税税率，而如果新注册成立的符合条件的软件企业，可以在2017年12月31日前自获利年度起计算优惠期，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税，并享受至期满为止。而且增值税即征即退收入可以作为免税收入，在所得税前的收入总额中进行扣减。造成非常大的税收待遇差异。
四、采用租赁方式
A公司将商业物业转为自用固定资产，用其他资产投资新设立B软件公司，B公司办公场所采用租赁方式向A公司承租，按期支付租赁费。
采用这种方式，按照前述，不需要缴纳土地增值税、契税、企业所得税，但A公司需要缴纳由于租赁而产生的营业税及附加、印花税，以及房产税。
1. 营业税及附加。租赁物业需要按照租赁收入5%缴纳营业税，按照营业税的7%缴纳城建税、3%缴纳教育费附加、2%缴纳地方教育附加。假设租赁期为20年，以开发成本为3 000万元作为租赁费，每年租赁费为150万元，A公司每年应缴纳的营业税及附加=150×5%×（1+7%+3%+2%）=8.4（万元），20年共计缴纳168万元。
2. 房产税。按照租赁收入的12%缴纳房产税，每年缴纳的房产税=150×12%=180（万元）；而自有房产是依据房产账面原值的扣除30%后的余值为计税基础，按照1.2%的税率缴纳房产税，每年缴纳的房产税=3 000×（1-30%）×1.2%=25.2（万元）。
每年由此多缴纳房产税154.8万元，20年累计将多缴纳3 096万元。
3. 印花税。每年按照租赁费的1‰缴纳印花税，A公司每年缴纳的印花税=150×1‰=0.15（万元），20年累计缴纳3万元，A、B两家公司20年合计将缴纳6万元印花税。
4. 在20年租赁期内，A公司需要缴纳税款为3 267万元，B公司需要缴纳税款3万元，A、B两家公司因此共需缴纳3 270万元的税款。
综上所述，这几种方式都不同程度地造成企业税负增加。而采用以分立形式新设企业的第二种方式，不仅在投资初期不需要缴纳税款，而且在经营期也能充分享受应得各项税收优惠政策，也不产生其他新的税种和增加新税负，可以有效达到节约税款、降低税负的目的，是企业的最优选择。
主要参考文献
全国注册税务师执业资格考试教材编写组.税法（Ⅱ）.北京：中国税务出版社，2011