【作　　者】
张云霞

【作者单位】
（江苏淮安新瑞会计师事务所有限公司 江苏淮安 223001）

【摘　　要】

      【摘要】按《企业会计准则讲解2010》中演示的合并报表工作底稿长达7页，如此，一道抵销分录可能需要在其某一页或某几页登记，这种合并报表的方法称为一稿合并法。还有另外一种称为“多稿合并法”的编表方法，即将原一张工作底稿分成四张，分别编制合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表和合并现金流量表的合并报表工作底稿。“未分配利润”是合并财务报表中特殊且非常重要的项目，以下笔者分析研究“未分配利润”与这两种合并方法的关联关系。
【关键词】合并财务报表   一稿合并法  多稿合并法  工作底稿  调整分录  抵销分录

一、采用一稿合并法的合并财务报表
1. 一稿合并法的基本原理。本处所谓的一稿合并法，是指将合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表（以下简称“合并权益表”）这四张合并报表的所有项目排列在一张合并报表工作底稿（以下简称“工作底稿”）上，编制一套调整、抵销分录进行调整、抵销的合并报表方法。《企业会计准则讲解2010》（以下简称《讲解》）第三十四章介绍的合并报表的方法，就是一稿合并法。
比如《讲解》介绍的母公司用权益法调整对子公司的长期股权投资，确认当年应享有子公司净利润份额627.2（万元，下同），调整分录为：借记“长期股权投资”项目627.2；贷记“投资收益”项目627.2。这一道分录，需要同时登记在工作底稿合并资产负债表部分 “长期股权投资”、“未分配利润”项目，底稿合并利润表部分“投资收益”项目和底稿合并权益表部分“未分配利润——年末”项目。这样做属于一稿合并法的操作方法。
“未分配利润”作为合并报表中特殊且重要的项目，其调整、抵销分录涵盖了诸多方面的内容：①涉及损益的合并报表的所有调整、抵销事项；②涉及各种形式的利润分配以及亏损弥补；③其他涉及未分配利润的调整、抵销事项。因此，合并报表时该项目登记的调整、抵销分录特别多，其他项目一般登记一两道分录即可，而《讲解》工作底稿中合并资产负债表部分的“未分配利润” 项目，一共登记调整、抵销分录27道。
2. 一稿合并法下合并资产负债表。采用一稿合并法合并资产负债表时，应掌握如下原则：
（1）与合并利润表衔接。工作底稿中所有属于合并利润表部分的调整、抵销分录，都应同时登记在工作底稿合并资产负债表部分“未分配利润”项目，而且登记方向、金额完全相同。为了节省空间、节约劳动，也可以采用加总登记的方法，即将反映在合并利润表各项目调整、抵销分录发生额合计数，全额同方向填列在工作底稿资产负债表部分“未分配利润”项目，然后再登记应直接记入“未分配利润”项目的其他分录。
（2）与合并权益表衔接。对于应登记在工作底稿合并权益表部分有关项目的调整、抵销分录，比如调整、抵销确认持股收益、抵销计提盈余公积、抵销利润分配等，也应同时、同方向、同金额登记在工作底稿合并资产负债表部分“未分配利润”项目。要保证合并权益表的年末未分配利润与合并资产负债表未分配利润的年末余额相等；保证调整、抵销后的合并资产负债表“股本”（或“实收成本”）、“资本公积”、“盈余公积”、“少数股东权益”的“年末余额”，与合并权益表“本年年末余额”项目的“股本”（或“实收资本”）、“资本公积”、“盈余公积”、“少数股东权益”各子目（其中数）的金额相等。
（3）直接登记。凡编制调账、抵销分录时借、贷方发生额中标明“未分配利润”项目的，应直接登记在工作底稿合并资产负债表部分“未分配利润”项目的借、贷方。
3. 采用一稿合并法编制合并利润表。工作底稿中合并利润表部分的调整、抵销分录，对合并资产负债表、合并权益表十分重要，因为合并利润表的各项目调整、抵销分录编制以后，或以单个分录分别同时、同方向、同金额登记在工作底稿的其他两表（指合并权益表、合并资产负债表，下同）相关项目中，或者将合并利润表调整、抵销分录发生额合计数直接转入其他两表，作为其他两表“未分配利润”项目的发生额合计的组成内容。
4. 采用一稿合并法编制合并权益表。
（1）与合并利润表衔接。合并权益表中的“未分配利润”项目，应以“未分配利润——年末”项目与合并利润表衔接，因为调整、抵销合并利润表项目都会对年末未分配利润产生影响。因此，登记合并权益表“未分配利润——年末”项目调整、抵销分录时，应将合并利润表调整、抵销分录发生额合计数，同时、同金额、同方向登记在合并权益表的“未分配利润——年末”项目。《讲解》工作底稿上未做到这一点，但在加总发生额合计数时，已将合并利润表发生额计入其中，并据此结出“合并金额”。
（2）其他应转入“未分配利润——年末”项目的金额。工作底稿中合并权益表部分的“未分配利润——年初”、“利润分配”项目的调整、抵销金额，也会引起该表“未分配利润——年末”项目的随之变动，因此也应将这些发生额转入“未分配利润——年末”项目，至少要做到如工作底稿上所载那样，在加总“未分配利润——年末”项目发生额合计时，将工作底稿合并利润表部分调整、抵销分录发生额合计数，以及“未分配利润——年初”、“利润分配”项目的发生额与“未分配利润——年末”自身发生额加总到一起，据此结出工作底稿“未分配利润——年末”项目的“合并金额”。
（3）应直接记入“未分配利润——年末”项目的发生额。凡调整、抵销分录的借方或贷方发生额注明属于“未分配利润——年末”项目的，均应直接记入工作底稿该项目，以与从合并利润表发生额合计及本表其他项目转入的发生额加总，结记“合并金额”。
二、采用多稿合并法编制合并财务报表
1. 多稿合并法的基本原理。多稿合并法，是将合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并权益表分别排列在各自工作底稿上，编制四套调整、抵销分录，分别编制四张工作底稿并据此编制合并报表的方法。（编者提示：多稿合并法的具体编制流程详见《财会月刊》今年4月上旬刊李林凤撰写的《合并财务报表的多稿合并法》一文。）
采用多稿合并法与以上介绍的采用一稿合并法不同，编制的所有调整、抵销分录均只在一种合并财务报表工作底稿上登记，凡按一稿合并法编制的分录需“跨表”登记的，均通过切割，将其分拆成两道或两道以上分录，以分别用于本表或其他合并报表的调整、抵销。分拆后的分录借、贷方中原涉及其他合并报表的部分，通过本表特定项目进行衔接，让分拆后的分录不但方便在同一报表工作底稿上进行登记，还必须保证各表各项目“合并金额”与一稿合并法下的各项目“合并金额”相等。
比如以上列举的分录借记“长期股权投资”项目627.2、贷记“投资收益”项目627.2，多稿合并法下应分拆成三道分录：①在合并资产负债表工作底稿上，借记“长期股权投资”项目，贷记“未分配利润”项目；②在合并利润表工作底稿上，借记“净利润”项目，贷记“投资收益”项目；③在合并权益表工作底稿上，借记“本年年末余额——未分配利润”项目，贷记“未分配利润——年末”项目（也可以包含在利润表发生额合计转入该项目的合计数中）。
2. 采用多稿合并法编制合并资产负债表。采用多稿合并法单独编制合并资产负债表调整、抵销分录时：①调整、抵销分录只涉及资产、负债表项目的，应按分录规定的项目发生额直接在合并资产负债表工作底稿上登记；②调整、抵销分录一方面涉及合并资产负债表项目，另一方面涉及合并利润表或合并权益表项目的，涉及后者的一方统一记入“未分配利润”项目。
调整、抵销完毕，包括“未分配利润”在内的所有项目均应按账务上加减原理计算，结出“合并金额”。
3. 采用多稿合并法编制合并利润表。合并利润表未设置“未分配利润”项目，调整、抵销分录涉及其他合并报表项目的，分录中统一记入“净利润”项目。此种情况下，“净利润”项目的借方发生额表示增加、贷方发生额表示减少。但在将合并利润表发生额合计转入合并权益表时，“净利润”项目调整、抵销分录的发生额借方金额应当与贷方金额位置互换，互换后仍以贷方为增加，借方为减少。
4. 采用多稿合并法编制合并权益表。编制合并权益表的调整、抵销分录时，凡涉及本表以外项目的，均记入“本年年末余额（××）”项目，此处“××”应是构成所有者权益的各项目。结记 “合并金额”时，该项目借方表示增加，贷方表示减少，但该表的其他项目的“合并金额”，仍应按照账务上的计算方法结记。
应予说明的是，合并利润表调整、抵销分录发生额合计数，应间接、同时、同方向、同金额转入合并权益表的“未分配利润——年末”项目，转入时借方合计与贷方合计的差额，记入“本年年末余额——未分配利润”项目。
以上分析合并报表时，一直未提及合并现金流量表，原因是《讲解》合并报表工作底稿中合并现金流量表底稿实际上是独立的，其抵销分录也自成体系，无须分为一稿合并法或多稿合并法。
主要参考文献
1. 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2010.北京：人民出版社，2010
2. 李洁慧.我国合并财务报表理论的选择.财会月刊，2006；35