【作　　者】
刘 伟（副教授）

【作者单位】
（华中科技大学文华学院 武汉 430074）

【摘　　要】

      【摘要】将资产进行公益性捐赠或作资产损失处理是企业处置资产的两种方式。本文根据税法规定，通过举例对企业将资产进行公益性捐赠和报废作资产损失的税负进行了比较，得出了报废作资产损失处理的税负低于进行公益性捐赠税负的结论。
【关键词】公益性捐赠   资产损失   税负

一、问题的提出
企业对于闲置资产或者滞销产品一般两种处置方式，一是直接报废，二是进行公益性捐赠。公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于我国《公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。《企业所得税法》第九条规定，企业的公益性捐赠支出，在企业年度利润总额12%以内部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。
《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》第三条规定，准予在企业所得税税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让企业拥有或者控制的、用于经营管理活动相关的资产的过程中发生的合理损失（简称实际资产损失），以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合税法规定条件计算确认的损失（简称法定资产损失）。该办法第四条规定，企业实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除；法定资产损失，应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除。
由于税法对将资产进行公益性捐赠和作资产损失处理两种方式的处理规定不同，导致两者税负不同。如果一个企业在处置某项资产时，既可以选择将其进行公益性捐赠，也可以选择将其直接报废作资产损失处理，假定先暂不考虑进行公益性捐赠可能带来的企业产品知名度提高和给受赠方带来利益的社会效应，仅从税负角度考虑，哪种选择税负更少，对企业更有利呢？
二、税前限额扣除的公益性捐赠与作资产损失处理的税负比较
境内某市的乳制品生产甲企业（增值税一般纳税人）2012年发生大量产品滞销（乳制品保质期内），其公允价值为1 000万元，成本700万元，与之相关的进项税额为100万元。
对于如何处置这批乳制品，企业内部出现了两种代表性观点：一种观点主张将其直接报废作资产损失处理；一种观点主张将其进行公益性捐赠给贫困山区。最终企业选择了将其进行公益性捐赠。2012年该企业审核确认的年度会计利润为2 000万元。以下对公益性捐赠与作资产损失处理两种方式的税负作比较分析。为简化计算，暂不考虑印花税。
1. 公益性捐赠的税负分析。
（1）增值税。将该批乳制品进行公益性捐赠，应视同销售征收增值税。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人的行为，视同销售货物，征收增值税。
甲企业应纳增值税=销项税额-进项税额=1 000×17%-100=70（万元）
（2）城市维护建设税、教育费附加。甲企业应纳城市维护建设税、教育费附加=70×（7%+3%）=7（万元）
（3）企业所得税。将该批乳制品进行公益性捐赠，对企业所得税有一定的影响。税法规定，将资产进行公益性捐赠，在企业所得税上应分解为按公允价值视同销售和捐赠两项业务进行所得税处理。公益性捐赠对应纳税所得额的影响金额可分为两部分：一是捐赠资产视同销售的应纳税所得，二是捐赠支出超过捐赠税前扣除限额的部分。根据以上分析，可以得出：
公益性捐赠税前扣除限额=年度会计利润×12%=2 000×12%=240（万元）。该企业会计核算上已通过“营业外支出”科目在税前扣除的金额=捐赠账面成本+相关税费=700+1 000×17%+7=877（万元）。当年实际发生公益性捐赠超标准部分应调增应纳税所得额=877-240=637（万元）。捐赠资产视同销售应调增应纳税所得额=1 000-700=300（万元）。企业所得税应纳税所得额=会计利润+纳税调增额=2 000+637+300=2 937（万元）。
2012年应纳企业所得税=2937×25%=734.25（万元）
2012年合计纳税=70+7+734.25=811.25（万元）
2. 直接报废作资产损失的税负分析。如果企业不将该批产品进行公益性捐赠，而是直接报废作资产损失处理，那税负又会如何呢？
（1）增值税。将产品报废作资产损失处理，不视同销售，不缴纳增值税。同时，产品过期报废，不属于因管理不善而造成的非正常损失，不需要转出进项税额。
（2）城市维护建设税、教育费附加。由于不用缴纳增值税，不需要转出进项税额，因此不需要缴纳城市维护建设税和教育费附加。
（3）企业所得税。根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》规定，该企业因产品过期发生的存货报废损失，按规定办理专项申报手续后可税前扣除。
前已提及，如果企业不将该批产品进行公益性捐赠，而是直接报废，则不缴纳增值税，不转出进项税额，不缴纳城市维护建设税和教育费附加，则“营业外支出”科目金额为700万元，因此2012年企业的会计利润不再是2 000万元，而应该为：2 000+170+7=2 177（万元）。
2012年应纳企业所得税为：2 177×25%=544.25（万元）。
由以上分析可知，将该批产品进行税前限额扣除的公益性捐赠比直接报废多纳税：811.25-544.25=267（万元）。
三、税前全额扣除的公益性捐赠与作资产损失处理的税负比较
假定甲企业不是将该批乳制品捐赠给贫困山区，而是将其通过公益性社会团体捐赠给汶川地震灾区，则税负又将如何呢？为简化计算，暂不考虑印花税。
1. 公益性捐赠的税负分析。
（1）增值税、城市维护建设税、教育费附加。国务院关于支持汶川地震灾后恢复重建政策措施的意见（国发［2008］21号）规定，对单位和个体经营者将自产、委托加工或购买的货物通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门无偿捐赠给受灾地区的，免征增值税、城市维护建设税及教育费附加。
（2）企业所得税。由于将乳制品通过公益性社会团体捐赠给汶川地震灾区，不需缴纳增值税、城市维护建设税和教育费附加，则该企业会计核算上通过“营业外支出”科目在税前扣除的金额=捐赠账面成本=700万元。企业年度会计利润=2 000+170+7=2 177（万元）。企业为汶川地震灾后重建的公益性捐赠，税前可以全额扣除，当年实际发生公益性捐赠不用调增应纳税所得额。
捐赠资产视同销售应调增应纳税所得额=1 000-700=300（万元）。2012年企业所得税应纳税所得额=会计利润+纳税调增额=2 177+300=2 477（万元）。
2012年应纳企业所得税=2 477×25%=619.25（万元）
2012年合计纳税=619.25（万元）
2. 直接报废作资产损失处理的税负分析。如果企业直接报废作资产损失处理，与例1相同，不缴纳增值税，不作进项税额转出，不缴纳城市维护建设税和教育费附加。
该年度应纳企业所得税=（2 000+170+7）×25%=544.25（万元）。
由以上分析可知，将该批产品进行税前全额扣除的公益性捐赠比直接报废多纳税：619.25-544.25=75（万元）。
四、结论
将资产用于税前限额扣除的公益性捐赠，要视同销售缴纳增值税，缴纳城市维护建设税和教育费附加；在企业所得税方面，捐赠资产视同销售应调增应纳税所得额，同时可能还存在实际发生的公益性捐赠额超过税前扣除标准，就超标部分应调增的应纳税所得额。
如果将资产用于汶川地震灾区等税前全额扣除的公益性捐赠，则不缴纳增值税、城市维护建设税和教育费附加；企业所得税方面，虽然实际发生的公益性捐赠在税前可以全额扣除，但捐赠资产同样应视同销售需调增应纳税所得额。
如果将资产直接报废作资产损失处理，则不视同销售，不缴纳增值税、城市维护建设税和教育费附加，也不用进项税额转出；企业所得税方面，经税务局审核通过以后，损失在计算企业所得税时可以全额扣除，不用调增应纳税所得额。
综上所述，将资产直接报废作损失处理的税负肯定低于公益性捐赠（包括税前限额扣除和税前全额扣除的公益性捐赠）的税负。因此，将资产报废作损失处理更节税。
有读者可能认为，将资产进行公益性捐赠，可以在一定程度上提升企业的知名度和企业形象，从而形成一定的广告效应，这是资产报废所不能比拟的。但其实，企业也可选择将资产报废，比公益性捐赠节约的部分税金用于做广告，这样既可以少缴税，又可以达到公益性捐赠的广告效果，还能避免企业捐赠过期产品的嫌疑。因此，企业在选择公益性捐赠和直接报废作资产损失处理时，要权衡各方面利弊，做出对企业、社会更有利的选择。
主要参考文献
国家税务总局.企业资产损失所得税税前扣除管理办法.国税函［2011］25号，2011-03-31