【作　　者】
丰秀梅

【作者单位】
（内蒙古商贸职业学院会计系 呼和浩特 010070）

【摘　　要】

      【摘要】借款费用是企业因采用债务性融资而承担的利息及其他相关成本。由于借款费用的确认直接影响到企业的财务状况和经营成果，所以就有企业采取故意混淆资本性支出和费用性支出来达到财务造假的目的。本文在对借款费用准则进行准确把握的基础上，结合在企业财税检查、审计过程中发现的有关借款费用的错弊问题，总结了企业借款费用的会计核算要点及审计时进行错弊甄别的技巧。
【关键词】借款费用   会计核算   审计   错弊甄别

一、企业借款费用的会计核算要点
对借款费用进行正确会计核算应把握四个要点：一是要区分债务性融资和股权性融资，因为上述准则针对的只是债务性融资的费用处理，所以，凡属股权性融资的费用一律不包括在内；二是区分专门借款和一般借款，区分的目的主要是为了准确把握借款费用是应该确认为资产价值还是财务费用；三是把握借款费用确认原则；四是费用资本化金额的计算。下面就借款费用在会计核算时涉及的关键问题进一步梳理。
1. 要正确确认、记录和报告借款费用，首先就是要保证企业产生借款费用的债务资金的真实性和完整性，因为借款费用正确确认和计量的前提条件是债务资金这个基础本身的真实性和完整性。
2. 在正确理解借款费用概念的基础上，确认借款费用的全部核算内容一项都没有漏掉。借款费用包括如下内容：企业向金融机构贷款应承担的利息费用；因发行企业债券应承担的利息以及溢折价摊销金额；贷款、发行债券时承担的手续费、佣金、印刷费等辅助费用；企业存在外币借款时，由于汇率变动导致市场汇率背离账面汇率而产生的汇总差额。
3. 准确把握借款费用应资本化还是费用化的确认原则。如果借款费用满足资本化就应将其计入相应资产的价值，否则应将其计入财务费用。符合资本化条件的资产包括两类：一类是企业经过大于或等于一年时间才达到预定可使用状态的固定资产、投资性房地产、无形资产，如企业利用债务资金建造的房屋、建筑物等。另一类是经过大于或等于一年时间的生产活动才达到可销售状态的存货资产，如房地产公司利用了债务资金开发的房地产项目，船舶制造厂利用了债务资金生产的大型船舶等。所以，没有利用债务资金，或者建造期或生产期短于一年的固定资产、投资性房地产、无形资产、存货都不存在费用资本化的问题。如赊购的，贷款购买或建造的，只要达到预定可使用状态或可销售状态时间短于一年的都不能资本化。
4. 注意借款费用资本化期间的界定问题。在满足费用资本化条件的前提下，还要准确确定开始资本化时点、暂停资本化期间和停止资本化时点的具体条件。
（1）开始资本化。开始资本化应同时满足三个条件：一是为购建或生产可资本化的资产已经发生资产支出，如用货币资金购买建材或原材料，向工人支付薪酬，向工程承包商支付工程进度款，或将本企业生产的库存商品用于资产的建造或生产，采用带息的商业票据赊购用于建造或生产所需物资等都属于资产支出已经发生。二是借款费用已经发生，即企业已经发生了因购建或生产符合资本化条件的资产而专门借款的借款费用或者占用了一般借款的借款费用，如申请到的银行贷款已经转到企业银行账户，利息已经开始计算，企业债券发行已经完成，利息已经开始计算等。三是购建或生产可以资本化资产的活动已经开始，如建筑工程已经开始挖地基等。
（2）暂停资本化。如果在建造房屋、建筑物或生产存货等资产期间发生了非正常中断，而且中断期连续，且超过了三个月的就应暂停资本化。如因资金链条断裂，建筑或生产材料供应不及时，施工现场发生了安全事故，出现了质量或劳资纠纷等导致了连续3个月以上的非正常的停工，则该停工期间的利息费用就不能资本化 ，只能计入财务费用。
（3）停止资本化。如果满足资本化条件的资产已经达到了预定可使用状态或可销售状态则应停止资本化，以后发生的借款费用一律计入财务费用。
5. 借款费用资本化金额的正确计算需要特别关注如下三个问题：
（1）区分专门借款和一般借款，因为两者资本化的计算方法不同：费用资本化主要是针对专门借款而言，虽然准则允许专门借款所发生的利息费用全部资本化，但由于资金的投入是分步进行的，而且企业一定会利用暂时闲置的资金来获取利息收入或投资收益，所以，专门借款费用资本化的金额就应等于专门借款当期实际发生的利息费用减去企业用尚未动用的借款资金获取的利息收入和取得的投资收益；
一般借款主要是生产周转借款，产生的利息费用一般都是计入财务费用，如果企业为购建或者生产的符合资本化条件的资产占用了一般借款的，企业应根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用的一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。
（2）注意区分几个时间。如工程完工，达到合同要求时间、工程验收合格时间、办理工程竣工结算时间、办理资产交接手续时间以及资产正式投入使用时间的区别，因为资本化停止的标准是工程达到预定可使用状态或可销售状态，所以，只能选工程完工、达到合同要求时间作为停止资本化的时点。
（3）要区分整体达到可使用状态与部分达到可使用状态。如果可资本化的资产由多个不同部分组成，且各个部分是分别购建、分别完工，而且可以分别使用，则应当分别不同部分来确定不同的停止资本化的时间点。如企业同时建造若干幢厂房，那每幢厂房就可以分别完工分别投入使用，就应分别确定不同的时间点来停止资本化。但有一类是部分购建，但必须等到整体完工后方可使用或者对外销售，则应等到整体完工时才能停止资本化，如企业在建设一个涉及多项工程的项目时，每个单项工程都是根据各道工序设计建造的，只有等各工序都完工后该项目才能正常运转，那企业就只能等到整个项目全部完工时才能停止资本化。
二、企业借款费用的审计要点
因为在对借款费用进行账务处理时，最核心的问题是对借款费用进行资本性支出和费用性支出的正确区分，所以，在对借款费用的会计核算进行错弊甄别时，应采用检查借款合同或协议、重新计算以及函证的审计程序来检查借款费用的确认是否真实、完整，是否准确把握了费用资本化的原则及其账务处理是否正确。
1. 核实企业是否存在虚高或隐瞒债务资金的情况。因为债务的真实和完整是借款费用真实和完整的基础，所以，该问题就需要结合企业自身的财务状况来进行检查。甄别时应结合行业现状，在考虑企业常用的融资方式、生产经营规模变化及资金量需求变化、比较前后期间资产负债率的变化，尤其关注非流动负债的变化的基础上，通过检查借款合同或协议，在必要时函证金融机构或代发债券机构来核实。
2. 将不满足资本化条件的借款费用资本化。如故意混淆专门借款与一般借款，而且不管一般借款是否用于可资本化的资产的购建或生产都一律“搭便车”资本化。又如，故意提前开始费用资本化；故意压缩非正常的中断时间，将应该暂停资本化的超过三个月非正常中断期间发生的借款费用也资本化；通过人为延长建造或生产期，将建造或生产期不够一年的延长到一年以上，或人为推迟资产建造或生产的完工时间，达到虚高资本化金额的目的。虽然《企业会计准则第17号——借款费用》第五条规定企业开始资本化应同时满足三个条件，但企业在债务资金刚进入企业，可以资本化的资产购建或生产活动还没有开始就将其利息费用全部资本化。
还有，在资产支出的界定上出现错弊而导致费用提前资本化，如当企业仅仅开始采用赊购或者承兑无息票据的方式为购建或生产资产采购所需物资时，企业就认定资产支出已经发生，实际上，只有当企业偿还该货款或兑现该票据时资产支出才真正发生。
再就是，在资本化持续期间，由于发生了纠纷、意外事故、资金链条断裂等非正常的且连续时间超过三个月的中断时，企业故意不按准则规定暂停资本化。在资本化持续期间，企业既不按照资金的使用进度确定应资本化的金额，也不扣除利用暂时还未使用到资产购建或生产中的那部分债务资金获得的利息收入或投资收益。另外，当购建的资产已达到预定可使用状态或生产的资产已达到可销售状态时，企业不及时将借款费用计入财务费用，而是继续资本化。
上述错弊对企业资产负债表的影响是虚高固定资产、投资性房地产、无形资产或存货等资产项目的价值，导致资产总额虚高，资产负债率随之下降。对企业利润表的影响是虚减了财务费用，虚高了企业当期营业利润，利润总额。总之，这将会在一定程度上达到粉饰企业财务状况和经营成果的目的。如果是固定资产、投资性房地产、无形资产，还将会长期影响企业未来损益的计算和企业所得税的缴纳。
甄别时，可以通过检查借款合同来判断是属于专门借款还是一般借款，检查并询问债券发行留下的文件资料，资产的动工日期等来确定资本化的起始时间；将其资产建造或生产时间与行业情况进行比较，看是否存在故意延长建造期或生产期的情况；询问建造方或建造工人或生产工人是否发生过劳资纠纷、质量纠纷，是否发生过意外，资金是否充裕，建材或原材料供应是否及时等，以此来判断是否存在暂停资本化的可能；通过检查记录或文件和询问的审计程序来弄清楚企业停止资本化的时点是否与工程完工，达到合同要求的时点一致，否则就虚高了资产，虚减了财务费用。因为每办理一道手续都有相应的责任人签字盖章，所以，在询问相应人员后再检查一下相应的签字和日期即可。
3. 将满足资本化条件的借款费用费用化。如延后借款费用资本化或将全部借款费用都计入财务费用。如民营企业，因为没有利润的压力，只是为了少交税，所以他们倾向将利息费用计入财务费用，这样就可以达到虚减当期利润，少交或晚交企业所得税的目的。
甄别时，一是要清楚企业性质以及所处行业是否属于房地产开发公司或是大型机械船舶制造公司；二是要检查企业的债务合同，结合企业大型的对内投资情况来判断专门借款和一般借款的规模是否适当；三是根据企业在建工程的账簿记录来判断在建工程成本是否存在遗漏借款费用问题；四是检查比较当年与往年的年度利润表中反映的财务费用是否异常。
4. 企业采用发行债券方式专门为购建或生产可资本化的资产融资而发生借款费用的，企业在编报日确认利息费用发生时不按实际利率计算确定应资本化或费用化的利息费用和溢折价的摊销金额，导致资产或财务费用计量不准。
甄别时，针对溢折价发行企业债券的，审计人员可以通过询问会计人员处理债券溢折价摊销的方法，采用重新计算的审计程序来验证会计人员的计算是否正确，资本化或费用化的分类是否恰当，与应付债券相关的会计分录是否无误。
主要参考文献
1. 财政部会计资格评价中心.中级会计实务.北京：经济科学出版社，2012
2. 中国注册会计师协会.会计.北京：经济科学出版社，2013
3. 中国注册会计师协会.审计.北京：经济科学出版社，2013
4. 肖小飞.审计实务（第3版）.北京：电子工业出版社，2011
5. 李慧.审计实务与案例.北京：电子工业出版社，2012