【作　　者】
古 华（副教授）

【作者单位】
（沈阳大学职业技术学院 沈阳 110044）

【摘　　要】

      【摘要】根据税法规定，企业在计提各项资产减值损失时要做纳税调增，转回时做纳税调减。很多企业在所得税汇算清缴，常常会发生错误。本文以建设银行贷款为例说明允许在税前扣除的资产准备金的纳税调整过程。
【关键词】资产准备金   汇算清缴   清算调整

财政部 国家税务总局《关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除政策的通知》（财税［2012］5号文件）和《财政部 国家税务总局关于延长金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策执行期限的通知》（财税［2011］104号文件）都明确了准予在税前按照计提数扣除准备金的贷款范围，超过范围计提的准备金是不允许在税前扣除的。因此，允许金融企业在税前扣除的准备金也是需要调整的。  
一、发生贷款损失时的会计处理
按《企业会计准则应用指南——会计科目和主要账务处理》规定，金融企业计提坏账准备金时，借记“资产减值损失”科目，贷记“贷款损失准备”科目；发生贷款损失时，借记“贷款损失准备”科目，贷记“贷款（本金）”科目。按照该会计处理规则，企业实际发生的贷款损失超过预提数额时，其超过部分也应当在“贷款损失准备”科目的借方，待年度汇算清缴时统一调整。
二、年度汇算清缴时的纳税调整  
允许在税前扣除的准备金，第一年各项准备金按年末计提数全额扣除。
例如：某建设银行2011年各类贷款余额和按税法规定可在税前扣除的计提的坏账准备金的比率如下：正常类贷款余额20 000万元，计提比率为1%；关注类贷款余额5 000万元，计提比率2%；次级类贷款余额800万元，计提比率为5%；可疑类贷款余额200万元，计提比率为50%；损失类贷款余额80万元，计提比率为100%。
1. 如果2011年是该金融企业开始营业的第一年，该建设银行企业在2011年可计提各类贷款的准备金为：正常类贷款：20 000×1%=200（万元）；关注类贷款：5 000×2%=100（万元）；次级类贷款：800×25%=200（万元）；可疑类贷款：200×50%=100（万元）；损失类贷款：80×100%=80（万元）。合计计提各类贷款的准备金为：200+100+ 200+ 100+80=680（万元）。
2. 假设该建设银行是持续经营多年的老企业，2011年年初准备金账户有余额545万元（其中：正常类贷款140万元、关注类贷款70万元、次级类贷款150万元、可疑类贷款145万元、损失类贷款40万元），当年发生贷款损失220万元（其中：正常类贷款损失40万元、关注类贷款损失30万元、次级类贷款损失70万元、可疑类贷款损失60万元、损失类贷款损失20万元）：
则该建设银行2011年实际应计算扣除的各类贷款准备金数额为：正常类贷款：20 000×1%-140+40=100（万元）；关注类贷款：5 000×2%-70+30=60（万元）；次级类贷款：800×25%-150+70=120（万元）；可疑类贷款：200×50%-145+60=15（万元）；损失类贷款：80×100%-40+20=60（万元）。即2011年度该建设银行在税前扣除的准备金=100+60+120+15+60=355（万元），而不是按各类贷款余额计算的准备金账户保留数额680万元。原因就是年初存有余额545万元，当年使用了220万元，经调整后得到的结果，相差325万元（680-355），即325万元（545-220）。见以下T型账户。

3. 假设该建设银行在2011年新增的正常类贷款中有5 000万元属于不应当计提准备金的贷款，发生的可疑类贷款损失不是60万元，而是100万元。则在这种情况下，该建设银行2011年度应计提扣除的各类贷款准备金为345万元（355-5 000×1%+40），即2011年度该建设银行在税前扣除的准备金数额为：正常类贷款：（20 000-5 000）×1%-140+40=50（万元）；可疑类贷款：200×50%-145+100=55（万元）；其他不变。则计提的合计金额为：50+60 +120+ 55+60=345（万元）。

三、清算调整 
根据财政部、国家税务总局《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009］60号）规定，企业应当将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得交纳清算所得税。并且明确，企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额为清算所得。
准备金是企业的预提费用（或称预计负债），虽然金融企业可以依照上述规定在税前扣除计提的准备金，但按照《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出才准予在计算应纳税所得额时扣除，包括成本、费用、税金、损失和其他支出。因此，金融企业一旦发生清算，就应当将平时已在税前扣除但未实际使用的准备金并入清算所得征收企业所得税。
假设上述建设银行从2012年1月1日开始进行重组清算，在清算过程中全部资产评估价值为40 000万元，资产的计税基础为30 000万元，发生清算费用25万元、相关税费15万元、债务清偿损失140万元（无法收回的贷款损失）。则：
该企业的清算所得为：40 000-30 000-25-15-140+680=10 500（万元）；而不是9 820万元（40 000-30 000-25-15-140）。较不允许在税前扣除准备金的企业恰好多出一个已计提扣除但未实际使用的准备金数，应缴纳清算所得税：10 500×25% =2 625（万元）。
也就是说，允许金融企业在税前扣除的准备金，从允许扣除的第二个年度起，当年扣除的数额不再是年末准备金账户应保留的数额，而是按照税法规定经过调整后的数额，且一旦发生清算，已扣除尚未使用的准备金应并入清算所得缴纳清算所得税。但持续经营企业年末准备金账户应保留的余额仍然应该是按年末各类贷款余额计提的数额。
主要参考文献
1. 财政部，国家税务总局.关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除政策的通知.财税［2012］5号， 2012-01-29
2. 财政部，国家税务总局.关于延长金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策执行期限的通知.财税［2011］104号，2011-10-19