【作　　者】
张华平（博士）

【作者单位】
（华北水利水电大学管理与经济学院 郑州 450045）

【摘　　要】

      【摘要】企业会计业务流程再造是一个持续改进的过程，流程再造的持续改进有赖于激励机制的建立，而要建立流程再造的激励机制就必须对会计业务流程再造进行绩效考核。本文在分析会计业务流程再造绩效评价研究现状和必要性的基础上，引用平衡计分卡（BSC）的相关理论对会计业务流程再造绩效评价的流程、指标选择以及应用对策等进行了研究。
【关键词】供应链   会计业务流程再造   绩效评价

一、会计业务流程再造绩效评价相关研究简述及理论分析
自业务流程再造理论诞生以来，国内外学者都比较注重对业务流程再造绩效评价的研究。众所周知，生产效率的提高与核心竞争力的增强是业务流程再造的主要目标，因此，绝大多数学者认为业务流程再造成功的评价指标应当包括财务、顾客满意度、内部流程和组织学习等四个方面的指标。N. Brand et al.（1995）认为业务流程再造的绩效评估应从质量、成本、时间以及灵活性四个方面进行。S. D. P. Flapper et al.（1996）对绩效指标进行了划分，将其划分为财务与非财务、全局与局部、内部和外部以及组织层次与应用范围等指标类型。S. Yoshiaki & S. Yasuaki（2000）对业务流程绩效评价指标的构成进行了研究，通过研究认为业务流程绩效评价指标应当包括成本、生产率、灵活性、操作性、安全性、风险性等组成部分。现存的模型评估框架主要侧重于软件的质量和信息系统建模技术，而不是流程建模技术（Hommes et al. 2000）。有鉴于此，Y. Chen，H. Ling & Z. C. Xu（2004，2008）认为，业务流程的评估应当考虑功能因素、信息因素、行为因素和组织因素，再结合建模目标和业务流程的目标进行评估。国内学者对业务流程再造绩效的评价文献相对较少。王婷、赵津（2010）与刘冬、崔和瑞、张立艳（2011）分别研究了如何运用DEA/AHP混合模型和FAHP等方面对业务流程再造的绩效进行评价。国外学者对于业务流程绩效评估的研究丰富了该领域的内容，但对于会计业务流程再造绩效评价的研究文章相对较少。
会计业务流程绩效评估是一项综合性的工程，不仅要包括定性指标，也应当包括定量指标，这样才能对会计业务流程再造的效果进行全面评价。对企业内部会计业务流程或供应链企业之间的会计业务流程进行改变，其根本目的是向企业内部或供应链上的会计信息使用者提供对其决策有关的战略管理会计信息，从而形成区别于其他企业的核心竞争力。同时，我们还应当认识到会计业务流程再造不同于其他的业务流程再造的绩效评价，其再造后的流程绩效不仅可以直接衡量流程再造的成效，而且可以通过企业的经营活动间接体现出来，如图1所示。

由于会计信息资源的相互依赖性和战略上的相互独立性，部门与部门、组织与组织之间需要交换重要的会计信息资源，这就需要对会计业务流程进行再造。由于会计信息的质量特征包括及时性、相关性、可靠性、可比性等多项指标，会计业务流程再造后对会计信息及时性的改善可以由相关指标直接加以体现，而会计信息的相关性和可靠性等质量特征并不能直接加以体现，这主要由会计信息应用于经营管理决策后的改善程度加以间接衡量。因此，会计业务流程再造后的绩效并不能直接完全地加以体现，其绩效一方面体现为会计业务流程再造后的绩效，包括会计业务流程提供会计信息的成本、时间等的改善；另一方面则体现为业务流程再造后所提供的会计信息更有利于企业改善经营管理决策，从而提高企业运作效率，使得企业的各方面绩效得以改善，而后者也构成了会计业务流程再造绩效的主要组成部分，反映会计业务流程再造后会计信息相关性和可靠性等质量特征的绩效改善。
综上所述，整合企业内部和供应链上的会计信息资源可以形成区别于其他企业的核心竞争力，但流程再造的绩效评价对于推动会计业务流程再造有着十分重要的作用。对于会计业务流程再造的绩效评价应从流程本身的改善和企业绩效的改善两个方面进行研究。
二、会计业务流程再造绩效评价的必要性
对再造后的会计业务流程进行绩效评价，不仅可以指导和改进现有会计业务流程再造行为，同样也有利于提升经营管理层对于会计业务流程再造的信心，尤其对于供应链会计业务流程再造特别重要。
1. 绩效评价是企业会计流程再造的重要基石。M. Hammer & J. Champy在1993年的研究中认为，应将流程绩效评价纳入到业务流程成熟度评估中。业务流程再造在某种程度上讲，就是一种变革，管理层在会计业务流程变革过程中需要了解与把握当前会计业务流程再造成果与预期目标之间的差异，为制定进一步的会计业务流程再造计划提供依据和信心。众所周知，会计业务流程再造的主要绩效来自于企业绩效的间接衡量，并不能完全加以直接衡量，会计业务流程再造绩效评价体系的缺乏将会导致管理层对于会计业务流程再造的质疑，这种质疑有可能使会计业务流程再造半途而废。因此，从长远来看，要使会计业务流程再造得以持续，就必须有一套科学、合理的流程再造绩效评价体系为支撑，有效监督整个会计业务流程再造的效果。
2. 绩效评价可以起到提升流程再造资金使用效益的目的。会计业务流程再造实践往往需要运用上百万、上千万，甚至上亿的资金，面对如此庞大的资金，管理层往往相当关注其资金使用的效益，关注当前的会计业务流程再造资金安排是否符合要求。会计业务流程再造资金的使用效益如何？有没有达到预期的资金使用目标？这一系列的问题也促使企业需要制定一套科学、合理的流程再造绩效评价体系，通过监测流程再造绩效衡量指标最终达到监控会计业务流程再造资金使用效益的目的。
3. 让会计业务流程再造的资金使用过程更加透明化，防止信息不对称现象的出现。George A. Akerlof（1970）认为信息问题可以导致整个市场的崩溃或者市场萎缩。信息不对称现象也存在于会计业务流程再造过程中，流程再造的资金使用者相对于企业管理层或其他利益相关者而言，掌握着信息优势，若信息优势的获得方运用策略性的选择，将造成会计业务流程再造资金的大量浪费，为达到防范信息优势方或资金使用者进行策略性选择的目的，对会计业务流程再造进行绩效评价也成为必然。通过绩效评价的方式对会计业务流程进行监控不仅可以起到防止资金浪费的目的，还可以对会计业务流程再造的资金使用效益进行科学、合理的衡量。
三、平衡计分卡理论对会计业务流程再造绩效评价的影响
会计部门是企业组织的核心部门，其提供的财务信息与非财务信息应当能起到辅助企业战略实施与执行的作用。R. S. Kaplan和D. P. Norton（1992）所提出的平衡计分卡是化战略为行动的重要工具，其对会计业务流程再造绩效评价的影响主要体现在以下几个方面：
1. 让会计业务流程提供的信息同时关注外部信息使用者和内部信息使用者。平衡计分卡认为，股东和顾客是外部会计信息使用者，员工和企业经营管理层是内部会计信息使用者，供应链上的利益群体相对于企业自身而言，是会计信息的外部使用者。若将传统的绩效评价方法运用于会计业务流程再造的评价过程中，企业通常只关注内部会计信息使用者，而忽视了外部会计信息使用者的信息需求，不利于供应链企业建立统一的利益联盟同其他供应链进行竞争，也不利于形成区别于其他供应链的核心竞争力。平衡计分卡理论在会计业务流程再造绩效评价方面的贡献在于将绩效评价的范围由内部拓展到整个供应链，供应链上的其他企业也可对会计业务流程再造的效果进行评估，从而起到平衡内部会计信息使用者和外部会计信息使用者的目的，使企业内部或者供应链上的会计信息共享成为现实。
2. 兼顾流程再造的长期利益与短期利益。传统的绩效评价方法通常将评价重心放在短期指标上面，企业经营管理层的这种短期追求可能会使得短期内对于会计业务流程再造的绩效评价有失公允，给予会计业务流程再造偏低的绩效评价，或者中止会计业务流程再造实践以达到节约资金等短期目标。企业经营管理层这种短视行为从长期来看，对于企业是相当不利的，无法构建能增强企业核心竞争力的长远目标。以平衡计分卡理论为基础的流程再造绩效评价不仅关注短期利益指标，同时也关注长期利益指标，兼顾会计业务流程再造过程中的短期利益与长期利益，从而有利于会计业务流程再造的思维模式在企业中得到持续运用。
3. 实现会计业务流程再造的战略绩效评价。会计业务流程再造的目标是提升会计信息的质量，实现企业内部的会计信息共享或者供应链企业之间的会计信息转移，而会计业务流程再造并不能直接创造价值，会计创造价值的方式通常是通过提供对决策有用的会计信息，辅助企业生产经营管理决策从而创造价值。会计业务流程再造的需求来源于会计信息使用者对会计信息的需求，再造活动往往是持续不断的行为，平衡计分卡从战略的高度出发，通过间接衡量会计信息共享后对企业价值创造的作用，不仅可以起到激励企业进行会计业务流程再造的作用，而且有利于加强企业内部或者供应链企业之间的沟通与交流，这也使得对会计业务流程再造的战略绩效评价成为现实，不至于让会计业务流程再造出现短视行为。
4. 有利于提高会计业务流程再造的人力资本准备度。人力资源是会计业务流程再造成功的关键因素之一。当会计或财务部门完成了对部门自身战略目标的定义之后，管理层应该识别出那些对目标实现产生直接影响的少数重要岗位，合理评估部门的人力资本准备度，事实上这些战略性岗位往往直接决定了会计业务流程再造是否能够被成功地执行。通过平衡计分卡，企业管理层可以对现有的人力资源进行评估，分析现有人力资源与目标人力资源之间的差距，雇佣或培训相关人才以保证会计业务流程再造的成功实施。
四、基于平衡计分卡的会计业务流程再造绩效评价与政策建议
通过上述分析可知，会计业务流程再造的绩效往往不能完全直接加以衡量，而主要体现在流程再造后所提供会计信息对企业经营管理决策的辅助作用方面。若企业进行会计业务流程再造后，会计部门或财务部门提供的会计信息能大大改善企业的经营管理决策，则会计业务流程再造是成功的，否则会计业务流程再造是失败的。因此，企业应通过间接指标对会计业务流程再造的绩效加以衡量。
（一）会计业务流程再造的绩效评价流程
许红（2009）认为流程再造绩效评价的首要任务就是分析客户的需求、流程的行业标准以及自身的能力，在此基础上设定流程再造的目标，通过对比流程再造绩效指标的实际值与目标值，收集客户意见，分析流程运行过程中存在的问题，找出流程再造的方向。在业务流程再造的过程中，企业仍然需要分析预先设定的绩效目标值，根据行业和客户需求的变化调整业务流程再造的绩效目标值，让其更加合理化。在此基础上，结合流程运行中存在的问题、流程再造的方向和调整后的绩效目标值，提出改进措施，提升业务流程再造的绩效。许红还认为，流程再造绩效评价是一个不断改进的过程。
许红关于业务流程再造绩效评价的观点从一般意义上论述了流程再造的绩效评价过程。会计业务流程再造同采购、生产与销售流程的再造存在着区别，采购、生产、销售等流程再造后往往能带来直接的经济效益，而对会计业务流程进行再造却不能带来直接的经济效益，其经济效益主要体现在会计信息质量的改善对于生产经营决策与战略决策准确性的提高上，其价值可以对比流程再造前与流程再造后的经营管理决策准确性以及决策准确性所带来的价值增加加以衡量。基于上述认识，笔者提出了会计业务流程再造的绩效评价流程，如图2所示：

平衡计分卡是化战略为行动的工具，其出发点是企业的战略，因此，会计业务流程再造绩效评价的成功实施有赖于以下两个问题的解决：其一，管理层是否能够清晰地描绘企业战略；其二，是否已经识别出衡量会计业务流程再造成功与否的关键绩效评价指标。
在会计业务流程再造的绩效评价过程中，企业首先结合战略与当前会计业务流程进行对比分析，诊断出当前会计业务流程存在的问题，若当前会计业务流程所产生的会计信息不能满足企业战略决策或经营管理决策的需求，则应当再造当前会计业务流程，构建适合企业经营管理决策的会计信息系统。
通过对比分析会计业务流程再造前后的会计信息质量、对战略管理决策的辅助作用以及对经营管理活动的有用性，衡量会计业务流程再造的绩效。若再造后的会计业务流程或会计信息系统能提升经营管理决策的准确性和改善企业经营管理活动，则表明会计业务流程再造是成功的，反之，则表明会计业务流程再造需要进行改进。
会计业务流程再造的绩效考评结果应当反馈给流程再造的相关部门，以利于分析上一阶段会计业务流程再造存在的问题，并确定下一阶段会计业务流程再造的方向。
具体的会计业务流程绩效评价可分为前期准备、实施评价和撰写评价报告三个阶段，其中前期准备工作包括确定评价对象、成立评价工作组、制定评价方案三个方面的内容，而实施评价包括数据收集、整理、综合评价三个方面的内容。
（二）会计业务流程再造绩效评价指标的选择
由于会计业务流程再造的绩效不能完全直接加以衡量，绝大部分绩效主要通过其他指标进行间接衡量，因此会计业务流程再造绩效评价指标的选择、指标数量与权重的确定至关重要，企业组织在绩效指标问题上的处理直接关系着绩效评价的合理性。
1. 绩效评价指标的选择。会计业务流程再造后的主要绩效通常不能直接体现在企业的各方面指标方面，而是体现在会计业务流程再造后，新的会计信息系统所提供的会计信息能否改善企业经营管理决策，致使客户需求得以满足、内部业务流程更加优化、财务指标得以改善以及员工能力、信息系统能力与激励等得到改善。因此，会计业务流程再造的绩效不能由各个绩效评价指标来体现，但可以通过衡量企业会计业务流程再造后，财务、客户、内部业务流程以及学习与成长四个维度企业相关指标的改善进行间接衡量（如图3所示）。与此同时，综合考虑会计业务流程再造后，会计信息提供及时性及成本方面的指标。
具体而言，企业在会计业务流程绩效评价指标的选择方面应考虑如下表所示的因素。需要特别指出的是，表中的会计业务流程再造绩效评价指标在实际运用过程中，可以根据企业的具体情况进行增减。

2. 绩效评价指标的数量与权重确定。对会计业务流程再造的绩效应从企业绩效改善和会计业务流程自身改善两个方面进行综合评价，但企业绩效改善要从财务、客户、业务流程以及学习与成长四个维度加以衡量，这四个维度都包含着大量的衡量指标，那么在会计业务流程再造的平衡计分卡中应当包括多少指标才算合适？每个指标应当赋予多少的权重？
在指标数量选择与权重确定方面，企业应当从自身的战略与实际情况出发，指标的数量应当控制在一定的范围之内，并不是指标数量越多就越能有效地衡量会计业务流程再造的绩效。若企业选择的绩效评价指标过多，会导致信息过载的现象出现，浪费大量的人力、物力和财力，不符合信息成本应当低于信息收益的原则，会给会计业务流程再造带来负面影响。
在企业绩效改善指标数量的选择方面，R. S. Kaplan认为，平衡计分卡所包含的指标数量应当在20 ~ 25个左右，不应过多，除内部业务流程的指标选择8 ~ 10个之外，其余维度的指标都选择5个左右。企业会计业务流程再造的绩效评价可以将R. S. Kaplan教授对于指标数量选择的观点结合企业自身的实际情况加以综合运用。
在企业绩效改善与会计业务流程改善的指标权重方面，考虑到相关性、可靠性等会计信息质量指标相对于及时性、成本等方面指标的重要程度更高，在遵循企业绩效改善指标权重高于会计业务流程改善指标权重的前提条件下，企业可以采取专家评分法和头脑风暴法等确定两方面指标在会计业务流程再造绩效评价指标体系中的权重。至于企业绩效改善的权重设计，企业除可以采用专家评分法和头脑风暴法等确定外，还可以采纳R. S. Kaplan教授的观点，将企业绩效改善四个维度的权重构成确定如下图4所示：

（三）会计业务流程再造绩效评价应注意的其他问题
1. 转变企业经营管理层对于会计业务流程再造的思想观念。余绪缨（1990）认为，财务会计同时也是管理会计，它服务于企业经营管理过程，是以整个企业作为一个整体，提供集中、概括性的资料，为企业的高层领导服务。因此，会计业务流程不仅提供财务会计信息，而且更为重要的是提供管理会计信息。传统观念认为，会计业务流程再造的根本目标在于更加快捷、高效地提供财务会计信息，而忽视了会计业务流程再造后管理会计信息的提供问题。若将会计业务流程再造的目标定位于前者，势必影响到经营管理层对于会计业务流程再造的态度，在这种情况下，也谈不上会计业务流程再造的绩效评价问题。因此，企业经营管理层应当转变传统观念，树立正确的会计观念。
2. 将企业战略实施与会计业务流程再造紧密联系起来。根据博意门咨询公司对中国105家企业的调研发现，我国企业所面临的最大挑战不是战略制定，而是战略如何执行。我国企业发展过程中面临的关键问题是如何解决战略的正确制定与战略的有效实施问题，战略的有效实施更为重要（胡玉明，2004）。会计部门往往能根据企业战略的需要，对现有会计业务流程进行再造，让现有会计业务流程提供有利于战略实施的会计信息，从而辅助企业战略管理决策的实施。因此笔者认为，应当将两者紧密联系起来，从战略的高度去考虑企业的会计业务流程再造与绩效评价问题，让会计业务流程再造与绩效评价成为“一把手工程”。
3. 加快企业信息系统的建设。企业会计业务流程再造绩效评价涉及多方面数据的获取。如若企业的信息管理或信息基础设施不完善，则势必影响到企业信息系统的灵敏性，从而影响到绩效评价所涉及指标的获取过程，继而成为会计业务流程再造绩效评价的阻碍。虽然在我国，不少企业管理层已经意识到这个问题，但是给予的重视程度不高，部门间的信息难以共享，这也或多或少影响到了会计业务流程再造及其涉及的绩效评价问题。
【注】本文系2012年河南省软科学研究计划项目“战略管理会计业务流程再造的组织际关系研究”（项目编号：122400450107）、2013年河南省教育厅科学技术研究重点项目“供应链会计业务流程再造的治理机制研究”（项目编号：13A630717）、2013年度河南省教育厅人文社会科学研究重点项目“基于XBRL的供应链会计信息披露机制研究”（项目编号：2013-ZD-130）的阶段性研究成果。
主要参考文献
1. 马费城.信息经济学的主要领域.情报理论与实践，2002；25
2. 胡玉明.高级管理会计.厦门：厦门大学出版社，2006
3. 张华平.基于供应链的战略管理会计业务流程再造与控制研究.河南大学博士学位论文，2011
4. 王婷，赵津.基于DEA/AHP混合模型的业务流程再造绩效评价研究.北京理工大学学报，2010；11
5. 刘冬，崔和瑞，张立艳.业务流程重组绩效综合评价：基于改进的FAHP.技术经济，2011；3