总第 679 期
【作 者】
方飞虎（教授）
【作者单位】
（浙江经贸职业技术学院财务会计系 杭州 310018）
【摘 要】
【摘要】关联企业在适用税率相同、盈亏状态一致的情况下，广告费和业务宣传费无论分摊与否，只会影响关联企业各自的利润额和所得税额，不会影响集团公司整体的利润额与所得税额，也不会影响国家的税收利益。只有在税率不同、盈亏状况不一的情况下，企业才存在较大的纳税筹划空间。
【关键词】关联企业 广告费 分摊协议 税前扣除 纳税筹划
《财政部 国家税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》（财税［2012］48号）规定：“对签订广告费和业务宣传费分摊协议（以下简称分摊协议）的关联企业，其中一方发生的不超过当年销售（营业）收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。另一方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时，可将按照上述办法归集至本企业的广告费和业务宣传费不计算在内。”财税［2012］48号文件出台后，有些关联企业认为可以利用这个政策避税了，不少集团公司财务经理眉开眼笑，以为集团公司扣除不完的广告费和业务宣传费支出可以转移到下属的其他企业全额扣除了！这都是对这一政策的误解。本文试图通过例解的方式解读该政策的实质。
一、关联企业广告费税前扣除的常见错误
例1：集团公司下有A公司和B公司是关联企业，适用所得税税率均为25%，2012 年度销售（营业）收入均为5 000 万元，利润总额均为500万元，A 公司发生广告费和业务宣传费支出为1 000 万元，B公司发生广告费和业务宣传费支出为750 万元，在不签订广告费和业务宣传费分摊协议的情况下，其正常的税利情况见表1所示。
例2：如果例1中A公司与B公司通过签订广告费和业务宣传费分摊协议，约定A 公司25%的广告费和业务宣传费由B公司承担，认为这就可以最大限度地利用这一政策，实现关联企业以及集团企业的最大利益。其错误处理的税利情况见表2所示。
于是得出结论：通过广告费和业务宣传费分摊协议，A公司增加利润250万元，而企业所得税没有增加；B公司虽然减少利润250万元，但企业所得税相应减少了50%共计62.5万元（125-62.5）。集团公司总体利润保持不变（利润总额1 000万元），企业所得税减少了20%，共计62.5万元。这真是一举多得的好事！
果真有这么神奇吗？这完全是对财税［2012］48号文件精神的曲解。其错误之处是此做法违背了财税［2012］48号文件关键性的两点：
1. 不管分摊协议中广告费和业务宣传费金额如何签订（这是会计核算的事），但关联方（上例中为A公司）转移到另一方扣除的广告费和业务宣传费必须在按其销售（营业）收入净额的规定比例计算的限额内，且该转移扣除的费用与在本企业扣除的费用之和，不得超过按规定计算的限额。
上例中A公司广告费和业务宣传费只能在税前扣除562.5万元（750×75%），而不是750万元。因此需要调增应纳税所得额187.5万元，补交所得税税额为46.875万元，合计应纳企业所得税额为234.375万元（187.5+46.874）。
2. 接受归集扣除广告费和业务宣传费的关联企业（上例中为B公司），其接受扣除的费用虽不占用本企业的扣除限额，但不是指关联方按分摊协议转移来的所有广告费和业务宣传费（有的关联企业按实际发生的广告费签订分摊协议）都允许税前扣除，而是按相应分摊比例计算的关联方转移来的广告费和业务宣传费金额中未超出其规定扣除限额的部分才可以税前扣除。
上例中B公司广告费和业务宣传费只能在税前扣除937.5万元（750+750×25%），而不是1 000万元，因此需要调增应纳税所得额62.5万元，补交所得税税额为15.625万元，合计应纳企业所得税额为78.125万元（62.5+15.625）。经调整后，集团公司整体所得税额为312.5万元（234.375+78.125），与例1中的整体税负一致。
二、不同情况下关联企业广告费税前扣除方法
（一）关联企业均超出扣除限额的情况下
例3：集团公司下有A 公司和B公司是关联企业，适用所得税税率均为25%，2012 年度销售（营业）收入均为5 000 万元，利润总额均为500 万元，发生广告费和业务宣传费支出均为800 万元。在不签订广告费和业务宣传费分摊协议的情况下，其税利情况见表3所示。
例4：如果例3中A 公司与B 公司签订广告费和业务宣传费分摊协议，约定A 公司30%的广告费和业务宣传费由B公司承担，则税利情况见表4所示。
结论：广告费和业务宣传费在分摊情况下会影响关联企业各自的税利金额，但不会影响集团整体的税利，也不会影响国家的税收利益。
（二）关联企业均不超出扣除限额的情况下
例5：集团公司下有A 公司和B公司是关联企业，适用所得税税率均为25%，2012 年度销售（营业）收入均为5 000 万元，利润总额均为500 万元，发生广告费和业务宣传费支出均为700 万元。在不签订广告费和业务宣传费分摊协议的情况下，其税利情况见表5所示。
例6：如果例5中A 公司与B 公司签订广告费和业务宣传费分摊协议，约定A 公司30%的广告费和业务宣传费由B公司承担，则税利情况见表6所示。
结论：广告费和业务宣传费在分摊情况下会影响关联企业各自的税利金额，但不会影响集团整体的税利，也不会影响国家的税收利益。
（三）转移扣除的关联方超出扣除限额而另一方不超出的情况下
例7：集团公司下有A 公司和B公司是关联企业，适用所得税税率均为25%，2012 年度销售（营业）收入均为5 000 万元，利润总额均为500万元，A 公司发生广告费和业务宣传费支出为900 万元，B公司发生广告费和业务宣传费支出为600 万元，在不签订广告费和业务宣传费分摊协议的情况下，其税利情况见表7所示。
例8：如果例7中A 公司与B 公司签订广告费和业务宣传费分摊协议，约定A 公司30%的广告费和业务宣传费由B公司承担，则税利情况见表8所示。
结论：广告费和业务宣传费在分摊情况下会影响关联企业各自的税利金额，但不会影响集团整体的税利，也不会影响国家的税收利益。
（四）接受归集扣除的关联方超出扣除限额而另一方不超出的情况下
例9：集团公司下有A 公司和B公司是关联企业，适用所得税税率均为25%，2012 年度销售（营业）收入均为5 000 万元，利润总额均为500万元，A 公司发生广告费和业务宣传费支出为600 万元，B公司发生广告费和业务宣传费支出为900 万元，在不签订广告费和业务宣传费分摊协议的情况下，其税利情况见表9所示。
例10：如果例9中A 公司与B 公司签订广告费和业务宣传费分摊协议，约定A 公司30%的广告费和业务宣传费由B公司承担，则税利情况见表10所示。
结论：广告费和业务宣传费在分摊情况下会影响关联企业各自的税利金额，但不会影响集团公司整体的税利，也不会影响国家的税收利益。
三、特殊情况下关联企业广告费的纳税筹划
（一）关联企业适用税率不同的情况下
例11：集团公司下有A 公司和B公司是关联企业，A公司适用15%的优惠所得税税率，B公司适用25%的所得税税率，2012 年度销售（营业）收入均为5 000 万元，利润总额均为500万元，A 公司发生广告费和业务宣传费支出为600 万元，B公司发生广告费和业务宣传费支出为900 万元，在不签订广告费和业务宣传费分摊协议的情况下，其税利情况见表11所示。例12：如果例11中A 公司与B 公司签订广告费和业务宣传费分摊协议，约定A 公司30%的广告费和业务宣传费由B公司承担，则税利情况见表12所示。
结论：广告费和业务宣传费在分摊情况下不仅会影响关联企业各自的税利金额，也会对集团公司整体所得税产生影响，此例题中集团公司整体减少所得税18万元（237.5-219.5），从而也会影响国家的税收利益。
（二）关联企业盈亏状况不一的情况下
例13：如例9中A公司和B公司2012 年度销售（营业）收入均为5 000 万元，A 公司亏损500万元，发生广告费和业务宣传费支出为600 万元，B公司盈利500万元，发生广告费和业务宣传费支出为900 万元，在不签订广告费和业务宣传费分摊协议的情况下，其税利情况见表13所示。
例14：如果例13中A 公司与B 公司签订广告费和业务宣传费分摊协议，约定A 公司30%的广告费和业务宣传费由B公司承担，则税利情况见表14所示。
结论：广告费和业务宣传费在分摊情况下不仅会影响关联企业各自的税利金额，也会对集团公司整体所得税产生影响，此例题中集团公司整体减少所得税45万元（162.5-117.5），从而也会影响国家的税收利益。不过，这种影响作用很有限，此例中集团公司只是减少了当年的所得税，但结转以后年度税前弥补的亏损也随之减少了180万元（500-320），相应的所得税额刚好是45万元（180×25%），也减少以后年度需多交所得税45万元。因此，关联企业在有亏损情况下通过签订广告费和业务宣传费分摊协议来进行纳税筹划的意义也仅仅是获得资金的时间价值。
主要参考文献
1. 马泽方.广告宣传费的税收筹划.注册税务师，2013；2
2. 程辉.广告费和业务宣传费如何税前扣除.中国会计报，2013-06-21
3. 陈斌才.以案说法，把握政策精髓.中国税务，2013；3
4. 肖河背.广告费税前扣除政策及筹划分析.注册税务师，2013；2
5. 张文洪，周忠明.关联企业广告费可按分摊协议归集扣除.中国税务报，2012-08-20
6. 财政部，国家税务总局.关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知.财税［2012］48号，2012-05-30
