【作　　者】
王晓敏

【作者单位】
（郑州航空工业管理学院会计学院 郑州 450015）

【摘　　要】

      【摘要】本文从建设工程付款审计实务的角度，按建设工程付款的顺序，分别探讨了工程预付款、工程进度款、工程竣工结算款的内部审计，指出在对每类款项进行审计时需要关注的关键点，并辅以实际案例予以说明。
【关键词】内部审计   建设工程   付款审计

建设工程具有投资额大、建设周期长等特点，为建设工程提供施工劳务的施工企业是劳务密集、轻资本、快周转行业，资金支付时间早晚对施工企业的净资产回报率影响非常大，所以施工企业想尽一切办法向建设单位公关，力争其早日拨付工程款项。因财务人员缺乏对工程知识的了解，再加上有些工程合同对付款节点约定不明确，容易造成不到工程节点而提前付款的超付现象，进而滋生腐败行为。本文从工程付款审计实务的角度，探讨如何进行建设工程付款的内部审计。
一、工程预付款
对于工程预付款，内部审计主要应关注：①预付款支付的比例是否合适；②预付款支付的时间限制；③预付款应在什么时候抵扣、分几次抵扣及每次的抵扣比例。
1. 工程预付款的支付比例。根据《财政部、建设部关于印发〈建设工程价款结算暂行办法〉的通知》（财建［2004］369号），“包工包料工程的预付款按合同约定拨付，原则上预付比例不低于合同金额的10%，不高于合同金额的30%，对重大工程项目，按年度工程计划逐年预付。”内部审计应审查工程预付款的比例约定是否合适。工程预付款与工程内容有关，一般来说，桥梁工程因前期需要施工单位备料，故预付款的比例会高些；道路工程一般在5%左右；房屋建筑工程则一般给进场费或者没有工程预付款。在内部审计实务中，我们发现有些单位把房屋建筑工程预付款约定为30%，虽然不违背财建［2004］369号文件规定的上限，但这样无疑会增加建设方的资金成本。
2. 预付款支付的时限。根据财建［2004］369号文件规定，在具备施工条件的前提下，发包人应在双方签订合同后的一个月内或不迟于约定的开工日期前的7天内预付工程款，发包人不按约定预付，承包人应在预付时间到期后10天内向发包人发出要求预付的通知，发包人收到通知后仍不按要求预付，承包人可在发出通知14天后停止施工，发包人应从约定应付之日起向承包人支付应付款的利息（利率按同期银行贷款利率计），并承担违约责任。凡是没有签订合同或不具备施工条件的工程，发包人不得预付工程款，不得以预付款为名转移资金。
在内部审计实务中会存在工程预付款支付后施工单位不进场施工的现象，这种情况与合同签订有很大关系，一般表现为履约保证金不足，对施工单位无法形成约束。
3. 工程预付款抵扣。根据财建［2004］369号文件规定，预付的工程款必须在合同中约定抵扣方式，并在工程进度款中进行抵扣。在进行付款审计时，审计人员一要关注合同对预付款的抵扣约定，二要关注在支付工程进度款时是否按合同约定抵扣。
二、工程进度款
工程进度款应该是问题最多的领域，因财务人员对工程计量的不了解，往往根据工程或造价人员意见付款，容易造成超付或欠付，付款时一般缺乏必要的付款依据。工程进度付款主要风险表现在：①达不到工程付款节点就付款，或合同中对付款节点规定模糊；②付款时缺乏完成工程量的相关资料；③没有扣除应扣的水电费、罚款、工程预付款、甲供材；④付款按估算数支付，没有工程预算，进度款支付后造成最终结算难等问题；⑤采用借款等形式变相支付工程款；⑥付款时收款方不提供发票等。
例1：某建设单位与施工单位签订1-3#、5#4栋楼施工合同。合同约定，合同暂定总价2 000万元， 工程首次进度款付款节点为“标段工程主体结构工程全部完工（含屋面及其上部建筑物及构筑物等）并提供合格工程资料后，支付本节点相应合同价的70%。2012年1月19日，建设单位付款260万元。2012年4月5日，建设单位付款510万元（按合同暂定价2000万元的55%估算，即1 100万元，再乘以70%即770万元，减已经支付的260万元）。
4月6日内部审计到该建设单位进行审计，经审计发现：①审计人员进行现场勘查时发现屋面檐口造型模板未拆除；隐蔽记录显示，屋面、楼梯间梁板柱钢筋绑扎时间是3月3日，屋面、楼梯间梁板柱模板支设时间是3月4日，屋面、楼梯间梁板柱混凝土施工时间是3月4日，屋面、楼梯间梁板柱模板拆除时间是3月18日，没有发现屋面、楼梯间梁板柱28天抗压强度试验报告，试验报告都是复印件，其他资料不全。②账面显示首次付款时间为1月19日，支付工程款260万元。③审计人员到预算部了解到双方核对预算后，因施工单位反悔又要求重新核对造价，截至审计日双方因存在争议项，未核对完毕。④付款时没有扣除应扣的水电费、罚款、工程预付款、甲供材。⑤付款时施工单位未提供发票。
从以上案例中我们可以发现以下问题：
1. 种种迹象表明，截至审计日没有达到合同约定的首次付款节点。审计人员进行现场审计时发现屋面檐口造型模板未拆除；隐蔽记录显示屋面、楼梯间梁板柱钢筋绑扎时间是3月3日，屋面、楼梯间梁板柱模板支设时间是3月4日，屋面、楼梯间梁板柱混凝土施工时间是3月4日，屋面、楼梯间梁板柱模板拆除时间是3月18日，没有发现屋面、楼梯间梁板柱28天抗压强度试验报告等。这些迹象表明，4月6日没有达到合同约定的付款节点，即“标段工程主体结构工程全部完工（含屋面及其上部建筑物及构筑物等）并提供合格工程资料后，支付本节点相应合同价的70%”，在没有达到合同约定节点的情况下，财务部门怎么能对工程进度款进行支付？是因为财务人员对工程计量知识的不了解或合同中对付款节点规定模糊，财务人员片面听信于工程和预算人员，这也暴露出建设单位付款内部控制制度的不完善。
2. 2012年1月19日付款存在严重的提前付款问题。审计人员在2012年4月6日进行审计时还达不到合同约定的首次付款条件，但2012年1月19日已经支付了260万元的工程款，存在严重的提前付款问题，经调查2012年1月19日是农历腊月26日，施工单位为了要款，让民工拉条幅上街，甚至围堵市政府，由政府相关部门出面，建设单位在没有达到付款节点的情况下支付了260万元的工程款。
3. 没有按三方确定的工程预算付款，按估算数付款后造成最终结算难等问题。审计发现预算没有核对完毕，计算的应付款770万元缺乏依据，2 000万元是暂定价，55%是估计数，不能作为付款依据，如果就此付款可能造成工程完工后迟迟不能进行决算的现象。当时就存在施工单位对预算反复的现象，建设单位支付进度款时必须有建设单位、施工单位、监理单位三方签字确认的工程节点闭口预算，如果没有已完成工程计量三方确认的预算，而依据估算数进行付款，工程结束后施工单位会因已经得到大部分工程款，在双方结算时会“不达目的不罢休”，迟迟不能结算。
我们在这家建设单位了解到，2006年已完工的工程还存在双方达不成一致的决算意见的现象，有的处于诉讼中，施工单位在进度款中成本已经收回，再能多要的就是其利润，所以也不急于结算，建设单位因成本无法可靠计量，无法取得可在土地增值税、企业所得税税前抵扣的结算资料和发票，导致额外承担高额的税负。案例中也存在双方核对预算后，因施工单位反悔又要求重新核对造价的情况，截至审计日双方因存在争议项未核对完毕。
4. 付款时没有扣除应扣的水电费、罚款、工程预付款、甲供材。在支付工程进度款时，因相关部门没有将施工单位应承担的水电费、罚款等扣款手续报到财务部门，导致支付工程进度款时没有扣除水电费、罚款等扣款项目，导致工程进度款的超付现象。水电费、罚款、甲供材等相关信息一般都由工程部门掌握，可能因抄表不及时或其他原因导致没有及时传递给财务部门，这样反映出内部控制的不健全，建设单位应建立信息及时传递制度，定期传递相关信息。
5. 付款时施工单位不提供发票。建设单位支付工程款时应要求施工单位提供发票，如果无发票付款，将导致建设单位的严重税务损失，特别是房地产开发企业，如果付款后无法取得相关的发票，在土地增值税清算时，已支付的工程款因无合规票据将无法作为扣除项目在土地增值税前扣除，将导致至少1.3倍（20%房地产开发企业加计扣除、10%开发费用）的扣除项目抵扣损失，如果开发建设的是普通标准住宅，税收损失将更大（1.5倍）。
三、工程竣工结算款
工程竣工结算款支付审计是工程建设审计的最后一道关，如果竣工结算款付款把关不严，将造成难以挽回的损失。有的建设单位的付款节点分为竣工验收付款和结算后付款，有的建设单位分得更细，竣工初验后备案也作为一个付款节点，这种分法的目的是防范竣工验收后施工单位不配合建设单位竣工备案。
工程竣工结算款支付审计应关注：①是否依据工程部门出具的已完成工程竣工验收和施工方已将交工资料交付给建设方的确认信息；②付款是否依据经预算部门与施工单位双方确认的《工程竣工结算报告》；③施工单位是否提供了含质保金在内的全额发票。
1. 施工单位因对工程结算结果不满意而拒不提供交工资料，不配合竣工备案。
例2：某房地产公司工程造价部门送审的某工程项目工程总造价1 800万元，经审计部门审计，审减120万元，审定工程总造价为1 680万元，建设单位的工程造价部门对此审计结果无异议，施工单位预算人员无法从技术上提出异议，但以干活赔钱为由拒不接受审计结果，且不提供交工资料和不配合竣工备案，最后该房地产公司担心影响房屋交付，延期交房将导致小业主索赔，经双方协商按1 800万元决算。
工程竣工结算款付款施工单位履行完合同义务后，完成合同约定的施工任务，并经验收合格，还要将交工资料交给建设方，否则建设单位就无法进行竣工备案，这将涉及建设工程完工、资产折旧、税务、交付等一系列问题，所以在结算审计前，这些工作必须完成，否则将出现对结算结果不满意而迟迟不配合竣工验收或竣工备案的情况，从而造成不必要的损失。
2. 建设单位存在无结算支付工程款，施工单位不认可结算意见，导致双方进入诉讼程序。
例3：某房地产公司施工单位报送工程总造价为2 500万元，预算部门审核后的工程总造价为2 100万元，双方存在很多争议项目，且金额很大，达不成一致意见，审计部门介入后发现该项目财务部门已经依据工程部和预算部签字的《工程付款审批表》支付了2 350万元的工程款，双方达不成一致意见而进入诉讼程序。
案例中涉及财务依据什么进行付款的问题，很多单位不管是工程进度款还是最终付款都以《工程付款审批表》为依据。《工程付款审批表》有工程部和预算部的签字，甚至有总经理的批示，但《工程付款审批表》只是付款的一个手续，完成的工程进度不明晰，也不能显示是否达到合同约定的付款节点，预算部签署的预算数也只是个大概数，甚至有些单位实行总量控制，也就是说只要不超合同额就可以付款，这样一旦结算时对合同额进行审减，就可能导致工程款超付，施工单位拿到手的钱大多不愿意退回，也就不同意结算意见，不在结算书上签字，最终走上法庭。
3. 建设单位为施工单位垫付水电费，施工单位仅提供收到款项发票。
例4：某房地产公司工程项目经甲乙双方签字确认的工程总造价为2 000万元，房地产公司在施工过程中垫付施工单位水电费180万元，工程质保金100万元，办理付款时施工单位累计提供了1 720万元的发票，财务部门依据发票办理了工程付款。
最终付款时，施工单位提供多少发票也是控制的一个重点，很多单位因施工单位开具的发票金额不足，导致建设工程的计税成本不足，造成税收损失，案例中就出现这样的问题，付款审计中一定要重点关注。最终付款时要求施工单位提供的发票必须是包括质保金、代垫水电费等在内的全额发票，否则将造成企业所得税汇算、土地增值税清算时税前扣除项目金额不足而导致税收损失。
【注】本文系航空科学基金项目（项目编号： 2011GL5
5018）和河南省科技厅项目（项目编号：132400410853、122400450531）的阶段性研究成果。
主要参考文献
1. 周建平，蔡珉.工程造价审计中存在的问题与对策.财会月刊，2011；2
2. 李跃水，朱恒金.建设工程“甲供材料”结算审计之思考.财会月刊，2011；17
3. 王晓敏.内部审计如何参与建设工程招投标活动.中国内部审计，2012；2