【作　　者】
李婉丽（教授） 郭 宏 陈 骏

【作者单位】
（西安交通大学管理学院 西安 710049）

【摘　　要】

      【摘要】本文以2012年我国深沪两市A股上市公司的数据为基础，对发生会计估计变更公司的特征进行研究。研究结果表明，2012年发生会计估计变更的公司占比较高，且基本集中于采掘业、公用事业和交通运输业等行业，涉及的项目主要为“固定资产折旧方法、使用寿命、净残值的变更”及“应收款项、坏账准备计提的变更”等。
【关键词】上市公司   会计估计   变更   行业分布   影响数

一、引言
会计的目标是向会计信息使用者提供决策有用的会计信息。为了实现这一目标，权责发生制要求在会计核算中对具有不确定性的交易或事项进行合理的会计估计，比如，坏账准备的计提方法与比例、无形资产摊销的年限及固定资产的预计使用年限和预计净残值等。但是，如果企业会计估计的依据发生变化或在经营过程中获取了更多的会计信息，就需要对之前的会计估计进行变更。
会计估计变更作为会计变更的内容，经常被放在广义的会计政策变更中进行研究，且广义的会计政策变更一直被认为是企业盈余管理的手段之一。但是，我国企业会计准则一直对会计政策与会计估计有着分别的界定：其对会计政策变更的规定比较刚性，要求必须对会计政策变更的会计影响数进行追溯调整，证券市场对会计政策变更的监管也日益严格；而对会计估计变更的会计处理方法规定采用未来适用法，这种方法相对较为简单，且不会对之前的会计信息产生影响。所以我国上市公司越来越倾向于选择会计估计变更进行盈余管理。
基于以上考虑，本文将对我国上市公司2012年会计估计变更进行分析，研究会计估计变更的数量、变更的项目、行业分布及其对当期会计业绩的影响。本文的研究对象为我国在2012年年度报告中披露发生会计估计变更的深沪两市A股市场的上市公司，数据均来自于CSMAR国泰安数据和巨潮资讯网。
二、基于2012年A股上市公司年报的分析
（一）发生会计估计变更上市公司的数量
从表1可以看出，我国上市公司在2012年发生会计估计变更的有127家，占整体的6.01%，较之前年份，这是个相对较高的比例。其中，沪市主板有66家上市公司发生会计估计变更，占沪市主板整体的6.99%；深市主板有31家上市公司发生会计估计变更，占深市主板的6.61%；而深市中小板有30家公司发生会计估计变更，占深市中小板的6.01%。可见，发生会计估计变更比率最高的为沪市主板，接近7%，其次为深市主板。

（二）发生会计估计变更公司的行业分布
本文选择的行业分类为申银万国行业分类标准中的一级行业，包括了采掘、黑色金属、餐饮旅游、电子、房地产、纺织服装、公用事业、化工、机械设备、建筑建材、交通运输、家用电器、交运设备、农林牧渔、金融服务、食品饮料、轻工制造、商业贸易、信息服务、信息设备、有色金属、医药生物、综合等23个一级行业。由于金融行业财务结构的特殊性，本文将不对金融行业上市公司进行研究。发生会计估计变更的上市公司行业分布见表2。
从表2可以看出，从整体上讲，各行业均有上市公司发生会计估计变更，但数量相差较大，最少的行业餐饮旅游业仅有25家发生会计估计变更，而最多的行业机械设备业则多达261家。因此，只看各行业发生会计估计变更公司的数量及其占所有上市公司的比例的意义并不大，我们主要分析发生会计估计变更的上市公司占所在行业上市公司总数的比例。从表2可以发现，各行业发生会计估计变更公司占所在行业上市公司总数的比例差异较大，从不足1.64%到高达20.59%。其中，黑色金属行业发生会计估计变更的比例最高，会计估计变更项目均为固定资产折旧，且全部为与钢材有关的公司。该行业的企业一般对大型设备的依赖很大，其固定资产的折旧方法、使用寿命或净残值如果发生变化从而进行会计估计变更，往往会对当期业绩造成巨大的影响。比如，柳钢股份（601003）在2012年对固定资产的使用寿命进行了会计估计变更，使得当年固定资产折旧额减少了超过5亿元，增加净利润超过4.25亿元。
采掘业、公用事业和交通运输业上市公司中，会计估计变更占所在行业的比例均超过了10%，比例较高。其中，采掘业一般为矿产企业，公用事业行业大多数是一些与电、天然气相关的能源企业，而交通运输行业则包括了很多公路、机场和远洋企业。这些企业的共同点就是固定资产规模巨大，固定资产的折旧方法、使用寿命或净残值发生变化也会对当期利润产生较大的影响。

（三）会计估计变更的主要项目
会计估计变更项目种类较多，主要包括：①坏账；②固定资产的折旧方法选用、使用年限与净残值；③存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时所产生的损失；④无形资产的预计使用年限；⑤资产损失准备的估计；⑥长期待摊费用的分摊期间；⑦产品质量保证；⑧合同完工进度的确定；⑨收入确认中的估计；⑩金融资产公允价值的确定；11预计负债的确定；12其他重要会计估计变更等。
根据笔者的统计，2012年共有127家上市公司进行了会计估计变更，其中有12家进行了2项会计估计变更，所以，在2012年共发生了129项会计估计变更事项，涉及的项目主要有8个，如表3所示。

从表3可以看出，发生会计估计变更的项目主要集中在“固定资产折旧方法、使用寿命、净残值变更”及“应收款项、坏账准备计提变更”两个项目上，分别发生了63次和59次，分别占总体的45.32%与42.45%，这两项的总额有122项，占总发生次数139次的87.77%。其次为“安全生产费用计提变更”项目，该会计估计变更与2012年2月财政部、国家安全生产监督管理总局联合制定并发布的《企业安全生产费用提取和使用管理办法》（财企［2012］16号）有关。该文件发布后，许多煤炭企业的安全生产费用计提标准发生了会计估计变更。
（四）会计估计变更对当期利润的影响
会计政策与会计估计变更都有一定的经济后果。笔者对2012年发生的会计估计变更对利润的影响方向进行了统计分析，2012年发生的会计估计变更事项，有52%增加了当期利润，有40%减少了当期利润，而有8%的会计估计变更事项对利润无影响。这说明，相对较多的企业进行了增加当期利润的会计估计变更。
另外，排除对当期利润无影响的会计估计变更，笔者从会计估计变更对当期利润的影响数（简称“变更影响数”）、会计估计变更对当期利润影响数与当期净利润的比率（简称“变更影响数与净利润的比率”）及会计估计变更对当期利润的影响数与期末总资产的比率（简称“变更影响数与总资产比率”）三个方面，分析了2012年发生的会计估计变更对当期利润的影响。结果如表4所示。

从表4可以看出，从整体上讲，无论是会计估计变更对当期利润的影响数、会计估计变更对当期利润影响数与净利润的比率，还是会计估计变更对当期利润的影响数与总资产的比率，这三个指标的最大值与最小值的差异均较大，说明不同的公司发生会计估计变更对当期利润的影响之间的差异很大。
从变更影响数来看，不同企业的差异平均数为7 426.336万元，远高于其中位数848.437万元。考虑了当年盈利规模与公司规模的变更影响数与净利润比率指标和变更影响数与总资产比率指标，也存在同样的问题，即，中位数远小于平均数。这说明，有相对较少的上市公司发生的会计估计变更对当期利润产生了很大的影响，拉高了整体的平均值。
三、结论
从以上的分析可以看出，2012年约有6%的上市公司发生会计估计变更，比例较高。从行业角度看，进行会计估计变更比例最高的为黑色金属业，其次为采掘业、公用事业和交通运输业。这些行业都有一个共同的特征，即，固定资产规模巨大，相应地，其固定资产的折旧方法、使用寿命或者净残值发生变化便会对当期利润产生很大的影响。从发生会计估计变更的项目来看，主要集中于“固定资产折旧方法、使用寿命、净残值变更”和“应收款项、坏账准备计提变更”两个项目。从会计估计变更对当期利润的影响程度看，有相对较少的公司发生的会计估计变更对当期利润的产生了很大的影响，而其他多数上市公司的会计估计变更对当期利润的影响较小。
【注】本文为国家自然科学基金“会计政策选择策略系数：基于数据挖掘的计量改进和因素分析”（基金号：71272241）的阶段性研究成果。
主要参考文献
1. 瓦茨，齐默尔曼著.陈少华等译.实证会计理论.大连：东北财经大学出版社，2006
2. 颜敏，郭宏，杨红娟.会计政策组合选择与成本费用相关性研究.财会月刊，2010；11