【作　　者】
张慧霞 周海涛

【作者单位】
（东北大学秦皇岛分校财经处 河北秦皇岛 066004中国银行业监督管理委员会秦皇岛监管分局 河北秦皇岛 066004）

【摘　　要】

【摘要】 本文在对我国境内多家中外资商业银行理财业务的会计处理方式进行介绍的基础上，分析了商业银行理财业务会计处理存在的问题，并针对性地提出了监管建议。
【关键词】 银行理财业务   会计信息披露   会计监管   核算独立性

一、商业银行理财业务账务处理基本情况
1. 理财产品初始确认。
（1）结构性存款产品。各行均将结构性存款产品的基础资产部分确认为存款。衍生品合约部分有三种处理方式：以单式记账登记相应表外科目；以复式记账登记表外科目；对产品内嵌的衍生金融工具不予披露。我国《企业会计准则》（2006）和其他规范性文件尚未对理财产品衍生品合约部分的列报进行规定。
（2）保本类理财产品。银行一般将募集的保本类理财资金放在表内核算，但是否纳入存款管理，作为计算存贷比基数，各行做法不一。理财资产主要有两类处理方式：一是通过专设的理财投资科目核算，如“××理财用可供出售债券”等科目，二是通过自营业务科目核算，如直接借记“交易性金融资产”等。
（3）非保本类理财产品。银行一般在表外核算募集的非保本理财资金，记账方式各不相同：有的在总账核算，期末轧差出表，有的以复式或单式记账直接在表外登记。
2. 存续期核算。
（1）理财资产重估值。各行对结构性和保本类理财产品的重估值一般定期开展；但不一定对全部产品做重估值，也不一定在核算中反映重估值损益。重估值损益核算科目一般是“公允价值变动损益”、“投资损益”或“理财资产”等。中资银行很少对衍生品合约进行重估值，而外资银行多数会对衍生品合约部分定期估值并将损益在表内核算。非保本理财产品基本在表外反映，银行一般不做重估值会计核算。
（2）理财收益与支出。常见做法有两类：一是在“手续费支出”、“同业往来利息收入”、“投资收益”等科目中核算运作收支；二是单设科目，如“理财资金投资收益”进行核算，后者相对更符合独立核算的要求。
（3）利息计提和支付。对于约定支付利息的理财产品，银行会定期计提利息并按照合同约定支付利息，各行的处理差异不大。
3. 到期兑付。在理财产品到期日，银行按理财产品合同约定兑付本金和收益（如有），借记理财资金科目，贷记客户存款类科目。如果是非保本产品且发生了损失，将损失金额贷记暂收款项等科目留待弥补，本金扣除损失后的金额贷记客户存款类科目。
4. 申购和赎回。开放式理财产品申购和赎回的会计处理分别类似于产品成立日和到期日的会计分录，核算的关键是准确计算理财资产净值、申购或赎回金额和应支付客户的收益。
5. 收入确认。对于理财产品，银行可能收取手续费、管理费、托管费等。收入确认会计核算主要涉及两方面问题：一是金额如何确认；二是应在什么科目核算。手续费、托管费等一般按理财资金比例提取，金额较为容易确认。但管理费与产品收益表现相关，目前商业银行理财产品运作和收益核算的透明程度还不高，难以确保管理费的公允确认。在管理费入账科目上，各行分别在“手续费收入”、“其他业务收入”、“中间业务收入”等科目核算。
二、商业银行理财业务会计处理存在的问题
1. 核算方式不统一，造成监管指标计算存在差异。目前，银行一般将保本类、非保本类理财产品分别纳入表内、表外核算，将结构性存款产品基础存款部分纳入表内核算，但也有银行对保本类理财产品核算的理解有差异，另有少数银行将所有理财产品均纳入表内核算。此外，保本类理财资金是否作为存款的核算做法也不统一。因此可能对理财资金投资资产的拨备计提、资本充足率、存贷比指标的计算造成一定影响。
2. 账务核算欠规范。一是各行采用自设科目进行核算，科目名称、性质、用途各有不同，难以理解。二是核算方法和科目设置不同带来会计分录和报表列报的显著差异。三是表外核算方式各异，有总账核算轧差出表、表外复式及单式记账等几种方式。
造成上述问题的原因是：现有会计准则和制度尚未对理财业务账务处理进行规范，各行自行制定的会计核算制度也未及时根据监管要求进行更新。
3. 理财产品会计核算难以与自营业务严格区分。从调研情况来看，保本类理财产品和自营业务尚难完全独立，原因主要是科目设置、资产管理、有关人员专业水平等方面的限制。理财产品与自营业务的非独立核算易导致理财资产运作收益核算不清，尤其是浮动收益理财产品的核算，可能影响到客户与银行间的收益分配，更需独立、准确和公允的会计核算。
4. 保本理财产品资产重估值操作各异。一是重估值频率不同，有按季估值，也有按月、日进行估值。二是重估值不一定在会计核算中反映，有的银行就部分产品做重估值会计核算，有的则不做会计核算，就结构性理财产品的衍生品合约估值来说，外资银行的操作比较规范和成熟。三是估值核算科目不同，各银行分别在“公允价值变动损益”、“投资损益”或“理财资产”等科目核算。
5. 约定挂钩理财产品收益表现的管理费收入和投资资产运作收入的金额确认存在不确定性。有些银行根据理财产品的实际投资收益，扣除预期收益及销售管理费，以差额计提中间业务收入。该做法限定了客户的最高收益，对于非保本浮动收益产品的客户来说，风险与收益不匹配。此外如果实际投资收益达不到预期，银行可能通过其他渠道补足收益，承担了信用风险和市场风险。
6. 资产转移定价模糊。由于理财产品交易主体限制或出于投资资产期限错配的需要，银行大多存在自营业务与理财业务资产转移，或理财产品之间资产转移的情况，目前监管部门尚未对这两类资产转移定价进行明确规定。由于资产转移的策略由银行制定，转移定价由银行内部决定，银行存在操纵利益输送的可能性。
三、相关监管建议
1. 制定理财业务会计核算指引。应出台理财业务会计核算指引，明确理财业务各类经济活动的会计核算，包括初始确认、存续期计量、到期支付等。在商业银行现有核算方法的基础上，统一会计科目、会计分录的设置和使用，规范理财资产、收入等金额的确认、计量和列报，使各商业银行能够参照统一的指引进行会计核算操作。
2. 明确要求将保本类理财产品投资资产纳入表内核算。《中国银监会关于进一步规范商业银行个人理财业务投资管理有关问题的通知》（银监发［2009］65号）规定商业银行应对理财资金所投资的资产逐项进行认定，将不符合转移标准的理财资金所投资的资产纳入表内核算。根据目前理财产品的分类，建议进一步明确将保本类理财产品纳入表内核算，并比照自有同类资产计算风险资产和资本充足率，计提风险拨备。
3. 规范表外核算理财产品会计核算方法。一是采用复式记账。表外理财产品的经济活动同样伴随着资金和资产或收益和资产等至少两方的变动，完全符合复式记账的条件，建议采用复式记账以完整地体现和反映理财资金的募集和运作情况。二是统一核算科目。财政部《企业会计准则——应用指南》（2006）设置了“代理业务资产”、“代理业务负债”两科目用于银行理财产品的核算，建议统一启用这两个总账科目，分别核算理财资产和理财资金，应在表外核算的，期末轧差出表。
4. 理财业务核算与自营相互独立。一是单独设置会计科目，避免使用自营业务会计科目，制定核算制度来统一全行的会计核算。二是理财业务与自营的会计核算要实现隔离，禁止将理财产品运作的收支与自营业务的收支合并入账。三是采取必要的内控措施，如完善核算系统等确保理财业务的独立核算，专人负责理财业务核算。
5. 严格控制理财资产转移。一是要尽快解决理财产品的交易主体资格问题，使理财资金可直接投向银行间债券市场等，限制自营业务和理财业务之间的资产转移。二是设置科目专门用于核算资产转移，该科目应按理财产品设立明细科目，按照权责发生制确认收益，有关费用支出也应作为成本确认，转移时应当将成本和已实现或已确认未实现收益一并转移。三是规定可以进行资产转移的条件，指导转移价格的确定（计量方法等）。四是托管行应履行托管义务，对于价格显失公允或交易频率过高等异常资产转移应采取措施，并及时开展相关监督检查。
6. 围绕有关监管指标加强监督检查。一是建议理财资金不作为存款纳入存贷比考核。首先，理财资金用于投资运作，并不具备一般存款的流动性和支付能力。其次如果理财资金作为存款，支付给客户的收益就是利息支出，与中间业务和委托代理的本质相矛盾。二是加强对表内理财资金投资资产的拨备计提和风险资产权重计算的监督检查，防止少提或不提拨备、虚增资本充足率的情况。三是适当考虑非保本理财产品给银行带来的潜在信用风险和市场风险，以及对监管指标的影响。建议根据资金投向，按自营同类资产计算风险资产的一定比例，来确定相应风险资产额，并适当计提拨备。
主要参考文献
1. 朱永利.我国商业银行理财业务发展问题研究.南方金融，2012；3
2. 王未卿，崔龙.我国商业银行个人理财业务发展现状及相关建议.财会月刊，2011；11