【作　　者】
彭新媛

【作者单位】
（山东经贸职业学院会计学院 山东潍坊 261011）

【摘　　要】

      【摘要】2013年5月底，财政部和国家税务总局联合印发财税［2013］37号文，进一步明确了8月1日起在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的相关税收政策。本文就“营改增”试点中特殊销售业务的会计处理结合案例进行简要分析，旨在为相关纳税人提供借鉴。
【关键词】营改增   特殊销售   会计处理

一、因服务中止或折让而退还服务费的会计处理
根据财税［2013］37号附件1《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》中第28条规定，纳税人提供的适用一般计税方法计税的应税服务，因服务中止或者折让而退还给购买方的增值税额，应当从当期的销项税额中扣减；发生服务中止、购进货物退出、折让而收回的增值税额，应当从当期的进项税额中扣减。另外，第38条还规定，纳税人提供应税服务，开具增值税专用发票后，发生提供应税服务中止、折让、开票有误等情形的，应当按照国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票；未按照规定开具红字增值税专用发票的，不得扣减销项税额或者销售额。
案例1：上海宝运物流有限公司系“营改增”试点一般纳税人，2013年9月10日向崇明食品厂提供货运代理服务，应税收入20 000元，增值税额2 200元，由于货物没有按时送达，双方协商折让15%，10月18日收到食品厂转来的增值税专用发票联和抵扣联。请对其进行会计处理。
案例分析：宝运公司没能按时送达货物，因折让而退还给崇明食品厂的销售额（不含税），应借记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目，按减征的增值税额借记“应交税费——应交增值税（销项税额）”，按实际退还销售价款贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。
9月10日向崇明食品厂提供货运代理服务，会计处理为：借：应收账款——崇明食品厂22 200；贷：主营业务收入20 000，应交税费——应交增值税（销项税额）2 200。
10月18日收到崇明食品厂转来的增值税专用发票时，按扣除折让后的价款17 000元（20 000-20 000×15%）和增值税额1 870元（17 000×11%），重新开具增值税专用发票，同时冲销主营业务收入3 000元（20 000×15%）和增值税330元（3 000×11%）。会计处理为：借：主营业务收入3 000，应交税费——应交增值税（销项税额）330；贷：应收账款——崇明食品厂3 330。
二、随货赠送的会计处理
试点纳税人买一赠一、随货赠送的行为不视同无偿赠送，而应作视同销售处理。由于赠品价值已经包含在销售价值内，因此，应税服务提供方不用单独核算赠品的销项税额，而应以主服务的价格贷记“主营业务收入”，同时计算确认“应交税费——应交增值税（销项税额）”。结转成本时，需要以主服务和赠送服务的总成本借记“主营业务成本”，贷记相关成本科目。
案例2：深圳环泽软件有限公司系“营改增”试点一般纳税人，2013年10月1日向贝乐玩具公司提供软件维护服务并开具增值税专用发票，协议不含税价款为30 000元，增值税额为1 800元，并约定赠送当月的软件咨询服务，不再另外收费。经财务人员核算，软件维护服务的人工成本为12 000元，软件咨询服务的人工成本为6 000元。请对其进行会计处理。
案例分析：环泽公司提供软件维护服务并赠送咨询服务的行为，不属于无偿赠送行为，会计处理时应以主服务的价款作为收入，而以两项服务的合计价格计入成本。
10月1日向贝乐玩具公司提供软件维护服务并赠送咨询服务，会计处理为：借：应收账款——贝乐玩具公司31 800；贷：主营业务收入30 000，应交税费——应交增值税（销项税额）1 800。借：主营业务成本18 000；贷：劳务成本——维护12 000、——咨询6 000。
三、兼营行为的会计处理
根据财税［2013］37号附件1中第35~37条分别规定，纳税人兼营营业税应税项目的，应当分别核算应税服务的销售额和营业税应税项目的营业额；未分别核算的，由主管税务机关核定应税服务的销售额。若纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算的，不得免税、减税。需提醒特别注意的是，如果纳税人提供适用不同税率或者征收率的应税服务，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。
案例3：北京天宇航空有限公司常年提供航空运输服务，并于2013年11月推出航空运输干租业务，即将飞机在约定时间内出租给他人使用，不配备机组人员，不承担运输过程中的各项费用，只收取固定租赁费。由于首次承接干租业务，财会部门未对其单独核算，航空公司当月总收入为234万元。同时，该公司旗下设有一家航空酒店，11月份营业额为40万元。请对其进行会计处理。
案例分析：根据财税［2013］37号文，航空运输服务属于交通运输业，按11%税率征收增值税；航空运输的干租业务属于有形动产经营性租赁，按17%税率征收增值税。但由于当月未分别核算，则按要求从高适用税率，因此，当月应交增值税=2 340 000÷（1+17%）×17%=340 000（元），应交营业税=400 000×5%=20 000（元）。
会计处理如下：借：应收账款2 740 000；贷：主营业务收入2 000 000，其他业务收入400 000，应交税费——应交增值税（销项税额）340 000。借：营业税金及附加20 000；贷：应交税费——应交营业税20 000。
四、混合销售行为的会计处理
混合销售行为是指既涉及属于增值税征收范围的货物或应税劳务又涉及不属于增值税征收范围的非应税劳务的一项销售行为。①从事货物的生产、批发零售或主营试点改革后应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物或提供增值税应税劳务，应当征收增值税。在会计处理上，借记“银行存款”、“库存现金”、“应收账款”等科目，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目。②除上述外，其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。
案例4：天津向阳工程勘察设计有限公司系“营改增”试点一般纳税人，2013年8月为昌盛房地产公司的新楼盘进行了地形勘探勘察工作，同时提供了相应的施工服务，勘察工作收费7万元，施工服务收费3.6万元，请对其进行会计处理。
案例分析：由于该公司主营工程勘察设计服务，因此，在此次新楼盘地形勘探勘察工作中提供的施工服务，不再另行征收营业税，应一并征收增值税，则应交增值税=（70 000+36 000）÷（1+6%）×6%=6 000（元）。
会计处理如下：借：应收账款106 000；贷：主营业务收入66 037.74，其他业务收入33 962.26，应交税费——应交增值税（销项税额）6 000。
五、销售使用过的固定资产的会计处理
根据《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税［2013］37号附件2）的规定，试点一般纳税人，销售自己使用过的本地区试点实施之日（含）以后购进或自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；销售自己使用过的本地区试点实施之日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税。使用过的固定资产，是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。
案例5：苏州畅联物流有限公司系“营改增”试点一般纳税人，2013年12月1日，出售一台使用过的装卸设备，原价为117 000元（含税），购入时间为2012年12月1日，折旧年限为10年，采用直线法计提折旧，不考虑残值。若2013年的售价为87 750元（含税），该设备适用17%的增值税税率，请对其进行会计处理。
案例分析：由于设备购入时间为2012年12月，则购入的增值税已计入“应交税费——应交增值税（进项税额）”，因此，出售时不含税销售额=87 750÷（1+17%）=75 000（元），增值税销项税额=75 000×17%=12 750（元）。
固定资产清理时，设备原价=117 000÷（1+17%）=100 000（元），已计提折旧=100 000÷10=10 000（元），设备账面价值=100 000-10 000=90 000（元）。
分录为：借：固定资产清理90 000，累计折旧10 000；贷：固定资产100 000。借：银行存款87 750；贷：固定资产清理75 000，应交税费——应交增值税（销项税额）12 750。借：营业外支出15 000；贷：固定资产清理15 000。如果该设备购入时间为2011年12月，固定资产的原值为117 000元，设备出售时间为2013年12月，则设备出售应视为旧货销售，按照不含税销售额与4%的征收率减半征收增值税，即销项税额=117 000÷（1+17%）×4%÷2=2 000（元）。
通过以上五个案例的分析可以得知，试点企业特殊销售业务会计处理的关键有两点：一是正确地确认和计量计税销售额，二是正确地按适用税率或征收率申报纳税。财税[2013]37号文件对纳税人特殊销售的会计核算提出特别要求，试点纳税人要加强对兼营行为、混合销售行为、随货赠送等特殊销售业务的会计和税务管理，以降低此类业务可能导致的税务风险。
【注】本文系2013年“山东省软科学研究计划资助项目”《营业税改征增值税后的相关企业税收政策应用研究》（项目编号：2013RKA07010）的阶段性研究成果。
主要参考文献
      财政部，国家税务总局.关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知.财税［2013］37号，2013-05-24