【作　　者】
张 玮 蔡锦松（副教授）

【作者单位】
（贵州民族大学财务处 贵阳 550025 贵阳学院经济管理学院 贵阳 550007）

【摘　　要】

      【摘要】本文主要针对事业单位会计科目及相关核算情况，分析了《事业单位会计制度》执行中存在的具体问题，结合财政支出绩效评价工作的深入，提出进一步完善现行会计制度的构想。
【关键词】绩效管理   新制度   存在问题   完善构想

一、在会计科目方面新制度修改的主要内容
2012年12月19日，财政部印发了新修订的《事业单位会计制度》（以下简称“新制度”）除了对原制度的框架结构有所调整外，各部分内容也有较大范围的修订，现以会计科目部分为例加以说明。
根据新旧事业单位科目对照得知，新制度新增了8个会计科目，即“累计折旧”、“在建工程”、“累计摊销”、“待处置资产损溢”、“长期应付款”、“财政补助结转”、“财政补助结余”、“其他支出”；修改了部分科目的名称，如 “现金”、 “应交税金”、“应缴预算款”、“附属单位缴款”、“对附属单位补助”等；合并了以下科目，将“材料”、“ 产成品”和“成本费用”合并为“存货”，“应付工资（离退休费）”、“应付地方（部门）津贴补贴”和“应付其他个人收入”合并为“应付职工薪酬”，“拨入专款”、“拨出专款”和“专款支出”合并为“非财政补助结转”，“拨出经费”、“事业支出”和“结转自筹基建”合并为“事业支出” ，“销售税金”并入“经营支出”；分解了部分科目，将“对外投资”分解为“短期投资”和“长期投资”，“借入款项”分解为“短期借款”和“长期借款”。调整了“固定资产”、“存货”、“其他应付款”、“事业基金——投资基金”和“结余分配”的核算内容。
会计科目经过一系列的修改和调整，使事业单位会计科目与企业会计科目的名称和内容更加接近，使会计理论对会计要素的解释更加有规律可循，体现了理论界更加尊重交易和事项的经济特征的态度，不再简单因行业差别而有所不同。这种调整更加有利于人们理解和掌握会计要素的内容，充分认识会计对象，从而真实客观地反映其变化。
二、新制度中存在的主要问题
1. 会计科目中的问题。
（1）“零余额账户用款额度”年末余额难为零，其理论含义与实际情况有差异。按照国库集中支付办法的规定，在授权支付方式下，年终时，事业单位依据代理银行提供的对账单将申请的额度做注销处理，理论上该账户余额已为零。但该账户年末余额中不仅包含有已申请到账的额度，还有在一年中因结算凭证要素或银行票据填错而发生资金退回情形时，代理银行未及时处理而滋生的利息。理论上讲，出现上述资金退回时，代理银行应在当日将资金通过单位零余额账户退回国库单一账户或财政专户，于次日前通知预算单位，并按原渠道恢复单位零余额账户财政授权支付额度。但是代理银行通常过了数日才通知单位，原因很多，有单位原因、也有银行原因，于是该资金在单位零余额账户上就滋生了利息，这个数据年终往哪里转？制度和相关办法中都没有规定，而实际工作中这个利息各单位实实在在存在，而且数据不小。
（2）“在途”存货没有科目可以反映。新制度规定，事业单位购入、自行加工、接受捐赠、无偿调入的“存货”，均在验收入库后，按确定的成本入账。那么在途部分，是否入账，若入账该计入哪个科目，制度没明确。参照企业会计制度，对单位取得所有权但尚在途中的存货，计入“材料采购”或“在途物资”科目，待验收入库后再转入存货相应科目。如果事业单位在这种情况下不入账，那么对涉及货币资金支付的情况怎么处理，货币资金变动必须反映，而与此对应的却找不到恰当的科目反映，所以仅设置“存货”科目显然不能满足需要。
（3）净资产类科目中漏设 “非财政补助结余”科目。从科目体系和报表内容看，在净资产类中设置了“财政补助结转”和 “财政补助结余”，分别反映事业单位财政补助资金中项目资金和非项目资金的年末处理。而非财政补助资金设置了反映专项资金结转的“非财政补助结转”，对于专项资金以外的部分年终结转时分别通过“事业结余”和“经营结余”反映，而不是通过“非财政补助结余”科目反映，但在“资产负债表”和“收入支出表”中又要求提供“非财政补助结余”金额，所以从报表编制的角度看，这里漏设了“非财政补助结余”科目，对非财政补助资金的处理缺乏完整性。
（4）“财政补助结余”与“事业结余、经营结余”不应平行列示。从管理角度上看，核算中如果严格区分财政补助资金和非财政补助资金，可以较准确地反映各级财政每年用公共预算对公共事业活动的投资，这有利于分析预算执行情况，为以后年度的预算编制提供准确依据。“财政补助结余”与“非财政补助结余”应该是同一级次，“非财政补助结余”包含“事业结余”和“经营结余”两部分，所以“财政补助结余”与“事业结余”和“经营结余”不是同一级次，不应该并列表示。
2. 会计核算中的问题。
（1）“累计折旧”和“累计摊销”未计入成本费用。新制度增设了“累计折旧”和“累计摊销”科目，目的是反映固定资产的损耗和无形资产价值的摊销，以便于各会计期间准确计算事业活动的成本费用，从而可以有效地评价事业活动的绩效。但是新制度规范计提折旧和摊销无形资产时，并没有规定将其计入成本费用，而是冲减“非流动资产基金——固定资产或无形资产”，意味着从会计账面记录无法直接归集事业活动的成本费用。如果将计提折旧和摊销无形资产计入成本费用，则又与其资产取得时的账务处理重复（取得时借记“事业支出”或“经营支出”科目）。这种矛盾的表述在以此为依据制定的《高等学校财务制度》中也存在，其第四十三条明确规定“固定资产折旧不计入高等学校支出”，第四十七条规定“无形资产摊销不计入高等学校支出”，但在第五十八条规定“高等学校应当在支出管理基础上，将效益与本会计年度相关的支出计入当期费用；将效益与两个或者两个以上会计年度相关的支出，按照有关规定，以固定资产折旧、无形资产摊销等形式分期计入费用”。如果高校按该制度处理就会与《事业单位会计制度》相冲突，同时与其资产取得时的账务处理重复。
（2）固定资产转入处置时的计价含混不清。新制度中在固定资产处置时规定，按照所处置固定资产的账面价值，借记“待处置资产损溢”科目，按照已计提折旧，借记“累计折旧”科目，按照固定资产账面余额，贷记“固定资产”科目。这里问题在于借方与贷方计价含混不清，借方“待处置资产损溢”反映的是固定资产账面价值，在本制度“固定资产”科目的使用说明中，将账面价值解释为：某会计科目的账面余额减去相关备抵科目（如“累计折旧”、“累计摊销”科目）账面余额后的净值。根据企业会计中的习惯，通常称上述净值为“余值”，资产处置时，将其余值转入“待处置资产损溢”科目，事实上这里的固定资产账面价值就是其余值。而这个分录贷方的固定资产是按固定资产的账面余额记账的，本制度将账面余额解释为：“某会计科目的账面实际余额”。根据相关制度规定，固定资产按历史成本入账，一经入账如果无特殊情况账面价值不予调整，固定资产科目一直表示其原始价值，正常情况下，固定资产到处置时，账面价值就是原始价值（除估价入账和政策性调整外），所以这里的账面价值、账面实际余额很难区分，从表面看像是同一金额，容易混淆，不利于人们理解和掌握。上述情形在无形资产处置时也同样存在。
（3）“财政补助结转”与“财政补助结余”的区分缺乏可操作性。新制度增加了“财政补助结转”和“财政补助结余”两个科目。理论上讲，这样区分有助于预算管理，特别对次年的预算基数的确定很有帮助，可以反映以前年度预算安排的资金有多少结余，多少可继续使用、多少可以上缴或注销。设置两个科目后有利于事业单位将每年末财政补助收支差额进行归集和结转；但又带来了一个难题，现有事业单位以前年度滚存的事业基金很难区分为结转和结余。
尽管可以将投资基金、无形资产所占用的非流动资产基金从事业基金中分离出来，但是剩余部分根据《新旧事业单位会计制度有关衔接问题的处理规定》的要求，新制度中“事业基金”不再包括财政补助结转和财政补助结余，转账时，应将原账中“事业基金”科目所属的 “一般基金”明细科目的余额进行分析，对属于新制度下财政补助结转的余额转入新账中“财政补助结转”；对属于新制度下财政补助结余的余额转入新账中“财政补助结余”科目；将剩余余额转入新账中“事业基金”科目。这种要求缺乏可操作性，因为以前的“事业基金”中包含：财政补助收入、上级补助收入、事业收入、经营收入和其他收入等科目的结转数，如果要分解必须逐年计算，这项工作的工作量取决于单位存续时间的长短，对于有几十年历史的单位要准确剥离难度大，这种衔接费时费力。
（4）“财政补助结转”与“非财政补助结转”未能穷尽全部资金结转。新制度规定“财政补助结转”核算事业单位滚存的财政补助结转资金，包括基本支出结转和项目支出结转；“财政补助结余”核算事业单位滚存的财政补助项目支出结余资金；“非财政补助结转”核算事业单位除财政补助收支外各专项资金收入与其相关支出相抵后剩余滚存的 、须按照规定用途使用的结转资金。从表面看，“财政补助结转”与“非财政补助结转”穷尽了所有资金的结转，即前者核算财政补助资金，后者就应该核算非财政补助资金。但新制度规定“非财政补助结转”仅仅核算非财政补助资金中的一部分，即专项资金；对于非财政补助的非专项资金的结转就未纳入“非财政补助结转”，而是归入了“事业结余”或“经营结余”，这极易让人产生误解，不便于人们理解和掌握。
三、新制度进一步完善的构想
1. 关于会计科目。
（1）“零余额账户用款额度”设置两个明细科目核算。“零余额账户用款额度”科目设置两个明细科目，即“授权支付额度”和“利息”。平时申请的额度列入“授权支付额度”明细账，实际使用时冲减“授权支付额度”，年末未使用的已申请额度，根据代理银行的对账单注销，使该明细账户余额为零，下年初再按相关程序恢复额度；对于年度中间因为各种原因而滋生的利息列入“利息”明细账，年末余额可以返还清算银行，或者财政单一账户，或者预算单位的“其他收入”，结转后该明细账余额为零。这样处理可以清晰地反映“零余额账户用款额度”的真实内容，使会计核算更加翔实可靠。
（2）在资产类中增设“在途物资”科目，核算在途存货。对于事业单位已经取得所有权但尚在途中的存货，设置“在途物资”科目核算，以便完整反映事业单位的经济活动内容，准确提供事业单位资产存在的状态，有利于加强资产的管理。同时便于事业单位会计核算与企业会计核算的统一。
（3）在净资产类中增设“非财政补助结余”科目，核算非财政补助结余。为了与财政补助结余核算对应，在净资产类中增设一级科目“非财政补助结余”，用以核算事业单位非财政补助结转以外的资金结余，其主要包括事业结余和经营结余，将“事业结余”和“经营结余”设为二级科目。这样设置便于人们理解和掌握净资产的全貌，便于比较和分析。同时也解决了“财政补助结余”与“事业结余”、“经营结余”不同级次并列表示的不协调性问题。
（4）净资产类中删除“非流动资产基金”科目。实际工作中，事业单位对国有资产有效管理的重视程度不够，普遍重购置轻管理，很多专用设备使用率极低，甚至长期闲置，加上缺乏恰当的维护，造成毁损严重。同时固定资产报废手续烦琐，形成部分账面有记录而实际已退出使用过程的资产，所以事业单位使用中长期资产的实际价值与账面价值差异很大，账面价值不能正确反映单位资产实际价值。对于用财政性资金形成的长期资产所有权属于同级政府，属于国有资产，政府对此有绝对的管理、监督和处置权。为了明确并强化事业单位净资产的权属关系，加强其管理，严格资产增减核算，对事业单位取得的长期资产按其资金来源渠道分别计入：“财政补助收入”、“零余额账户用款额度”、“银行存款”等科目，相应资产的折旧和摊销直接计入支出类科目，收支差额计入事业基金。
2. 关于会计核算。
（1）推动事业单位成本费用核算，加强国有资产管理。事业单位的资产基本上由政府提供，特别是固定资产，绝大部分是用财政资金购置，它们构成事业单位提供公共服务的物质基础和保证。为了客观反映各事业单位资产的使用效益，应加强成本费用的核算，尤其对占用资金量较大的固定资产和无形资产，应加强管理，提高其利用率，对固定资产计提折旧，对无形资产进行合理摊销。对于计提的固定资产折旧和无形资产摊销应分期计入成本费用。这里会计核算可参照企业会计的做法，修改资产取得时的账务处理，不使用“非流动资产基金”科目，直接按原值借记“固定资产或无形资产”科目，贷记“财政补助收入”或“零余额账户用款额度”、“银行存款”等科目。当每期计提固定资产折旧和摊销无形资产时，借记“事业支出”或“经营支出”科目，贷记“累计折旧”或“累计摊销”科目，以便于事业单位开展成本核算，评价服务业绩。
（2）规范固定资产转入处置时的核算，简化核算程序。事业单位固定资产转入处置与企业同类业务性质相同，没有必要另设一套处理方法，完全可以参照企业会计执行，即将固定资产转入处置时，按固定资产净值借记“待处置资产损溢”科目，该科目类似于企业会计中“固定资产清理”科目核算的内容，按已提折旧借记“累计折旧”科目，按其原始价值贷记“固定资产”科目。这样有利于规范不同行业同类业务的会计处理方法，有利于事业单位会计核算与企业会计核算的统一，有利于事业单位财务管理水平的提升。
（3）分析事业基金构成，合并财政补助结转。根据《新旧事业单位会计制度有关衔接问题的处理规定》的要求，2013年初建立新账时，将原账科目余额转入新账。对于“事业基金——一般基金”科目，在原账余额的基础上，将其中能明确界定为财政补助项目支出结余的部分转入“财政补助结余”，应该上缴或注销的财政补助结余额度分别上缴或注销，其余部分归并入“事业基金”， “财政补助结转”科目不保留余额，将该科目作为年末处理的过渡账户，类似于企业会计中“本年利润”科目的性质。这样处理的优点在于集中反映事业单位年度预算的执行结果，即财政补助资金形成两部分：一是可继续按原定用途使用的“财政补助结余”；二是没有限定用途的“事业基金”。如果加上非财政补助资金结余，至此，事业单位年度预算执行的结果有三个部分：“财政补助结余”、 “事业基金”和“非财政补助结余”。这样归并便于会计人员理解和掌握结转和结余的区别，以正确进行会计核算。
【注】本文系贵州省科技厅贵州民族大学联合基金项目“绩效导向下事业单位财务管理控制系统研究”（项目编号：黔科合J字LKM［2012］35号）的阶段性研究成果。
主要参考文献
财政部.关于印发《事业单位会计制度》的通知.财会［2012］22号，2012-12-19