【作　　者】
荣树新

【作者单位】
（湖南工程职业技术学院管理工程系 长沙 410151）

【摘　　要】

      【摘要】本文主要通过举例说明与购货方的往来使用多个账户核算的弊端。为简化核算、减少结算差错，笔者认为与购货方的往来核算只能使用“预收账款”或“应收账款”一个往来账户，即在二者中选择最先使用的那个往来账户。与供货方的往来核算类似。
【关键词】预收账款   应收账款   往来核算   商榷

《财会月刊》2013年第11期发表了熊娇等的《预收账款业务会计核算的改进》一文（简称“熊文”），文中有两个问题值得商榷。
一、资产负债表项目名称有误
熊文中提到，资产负债表中有“预收账款”、“预付账款”、“应收账款”、“应付账款”四个项目，其实名称有误。仔细阅读2006年颁布的《企业会计准则应用指南》中的资产负债表，可以发现，“应收账款”和“应付账款”科目（账户）在资产负债表中有名称完全一致的对应项目——“应收账款”和“应付账款”项目；而“预收账款”和“预付账款”科目（账户）在资产负债表中并没有名称完全一致的对应项目，其对应的项目名称分别是“预收款项”和“预付款项”。
细微差异往往被忽视，熊文也不例外。至于存在差异的原因，笔者认为可能是报表项目的名称更具广泛性和科学包含性。
二、账务处理的改进建议不可取
熊文认为，传统预收账款业务会计核算中，企业在预收货款、发出商品和收回剩余货款时均使用“预收账款”账户，使得预收账款明细账或总账余额可能为借方，从而产生了预收账款总账期末不能真实反映实有预收账款的总体情况、“预收账款”账户与经济业务真实内容相悖等一系列问题。文章对此提出改进建议：①预收货款时，借：银行存款，贷：预收账款；②发出商品确认收入时，先冲预收账款，差额计入应收账款，即：借：预收账款，应收账款；贷：主营业务收入，应交税费——应交增值税（销项税额）。③以后收回剩余货款时，借：银行存款；贷：应收账款。
笔者认为，这种处理方法极不可取。因为熊文的“改进建议”造成与一个单位的往来用了两个往来账户，这样做会出现“乱账”，易造成往来结算错误，给查账和资金管理造成不便。
为了说明问题，在熊文例1的基础上略有修改：省略收回剩余货款业务，增加继续预收货款业务。则应做如下会计分录：①甲公司（会计主体）2011年4月10日预收乙公司货款时，借：银行存款2 000；贷：预收账款——乙公司2 000。②甲公司2011年4月20日向乙公司发出商品确认收入时，借：预收账款——乙公司2 000，应收账款——乙公司21 400；贷：主营业务收入20 000，应交税费——应交增值税（销项税额）3 400。③假设后续甲公司2011年6月30日预收乙公司货款25 000元，使用“预收账款”账户，借：银行存款25 000；贷：预收账款——乙公司25 000。
这里甲公司与乙公司的往来业务核算使用了两个往来账户——“预收账款（乙公司）”和“应收账款（乙公司）”，因此如果6月底甲公司要查询是乙公司欠甲公司款项还是甲公司欠乙公司款项，以及欠多少，就需要将“预收账款（乙公司）”、“应收账款（乙公司）”两个账户余额抵减计算后才知道，如果忽略其中任何一个账户的余额，结果都会出错。
本例中，“应收账款——乙公司”账户借方余额21 400元，“预收账款——乙公司”账户为贷方余额25 000元，抵减后是甲公司欠乙公司3 600元。如果忽略“应收账款——乙公司”账户余额（借方余额21 400元），只剩“预收账款——乙公司”账户贷方余额25 000元，甲公司可能会向乙公司发货25 000元，造成乙公司占用本公司资金21 400元，还有可能形成坏账；如果忽略“预收账款——乙公司”账户贷方余额25 000元，只剩“应收账款——乙公司”账户借方余额21 400元，甲公司发现乙公司尚欠本公司21 400元款项，可能不会向乙公司发货，从而影响本公司经营业绩。可见，与一个单位的往来业务使用两个往来账户进行核算会给会计工作带来麻烦。
实务工作中，与一个单位往来应当只用一个往来账户核算，至于用哪个往来账户，取决于与该单位往来业务最先使用的那个往来账户。如乙公司是甲公司的客户（购货方），甲公司与乙公司的往来既可以使用“预收账款”账户，也可以使用“应收账款”账户，究竟使用哪个往来账户，要看与乙公司的往来最先用的是哪个账户。如与乙公司的往来最先是用“预收账款”账户，那么以后与乙公司的往来业务就一直使用“预收账款”账户（即使是向乙公司赊销）进行核算；如与乙公司的往来最先使用的是“应收账款”账户，那么以后与乙公司的往来就一直使用应收账款账户（即使是预收乙公司账款）。
依上例，甲公司应当做如下会计分录：2011年4月10日预收货款时，借：银行存款2 000；贷：预收账款——乙公司2 000。甲公司2011年4月20日向乙公司发出商品确认收入时，借：预收账款——乙公司23 400；贷：主营业务收入20 000，应交税费——应交增值税（销项税额）3 400。甲公司2011年6月30日预收乙公司货款25 000元，借：银行存款25 000；贷：预收账款——乙公司25 000。登账后非常清楚，“预收账款——乙公司”账户是贷方余额3 600元——本公司欠乙公司款项3 600元。
这样处理的理由是：①与一个单位的往来核算使用的账户前后一致，简化核算。②虽然往来账户余额方向可能会出现异常，但往来账户余额及方向足以说明“谁欠”、“欠谁”和欠多少等问题。会计原理知识将结算类账户分为债权结算账户、债务结算账户和债权债务结算账户三类。其中债权债务结算账户是用于核算和监督企业与某单位之间发生的债权债务往来结算业务的账户。债权债务结算账户的结构是：借方登记债权的增加数和债务的减少数，贷方登记债务的增加数和债权的减少数。这类账户的余额可能在借方，也可能在贷方，借方余额表示期末债权大于债务数的差额，贷方余额表示期末债务大于债权数的差额。如果要确认债权实有数和债务实有数，根据总分类账户所属明细分类账户的余额方向确认即可。明细分类账户是借方余额的，表示期末债权实有数；明细分类账户是贷方余额的，表示期末债务实有数。当企业不单独设置“预收账款”账户时，预收账款通过“应收账款”账户核算。在这种情况下，“应收账款”账户同时核算销售产品或提供劳务的应收款项和预收款项，“应收账款”账户便属于债权债务结算账户（类似的还有“应付账款”、“预收账款”、“预付账款”账户）。正因如此，就不存在熊文所称“预收账款明细账或总账期末余额可能出现在借方，实质上属于资产，与其账户性质（负债）相悖”的问题。③虽然增加资产负债表填制的复杂性，但资产负债表四个项目（应收账款、预付款项、应付账款、预收款项）的填列是有规律可循的，详见笔者2011年发表在《财会月刊》第31期的《资产负债表往来项目和“未分配利润”项目公式填制法》一文。
此外，熊文认为这样处理，“会计分录不能如实反映经济业务的具体类型”，“‘预收账款’总账余额的真实性差，不能反映期末实有预收账款的总体情况”，这两个问题无关紧要，实务中更关注谁欠、欠谁、欠多少等问题。
主要参考文献
      熊娇，穆锡超，唐建.预收账款业务会计核算的改进.财会月刊，2013；11