【作　　者】
骆从艳

【作者单位】
（浙江越秀外国语学院国际商学院 浙江绍兴 312000）

【摘　　要】

      【摘要】本文分析了成本会计的几个理论争议问题，以及由此引发的现实问题，认为成本内涵和成本会计属性的模糊性是导致争议的根源。文章在重新思考成本内涵和成本会计属性的基础上，对成本会计内容做出“事后成本核算”的界定，以此重建成本会计理论体系，并对争论引发的现实问题提出处理建议。
【关键词】成本内涵   成本会计属性   成本会计内容   成本会计理论体系

一、成本会计的几个理论争议问题
（一）核算对象是成本还是费用
一般而言，成本会计对象与财务会计对象一样，都是对社会再生产过程中的资金运动进行核算，所不同的是成本会计的对象仅限于资金耗费方面的资金运动。值得说明的是，理论和实务中往往以“支出”代之“耗费”，并将企业资金运动过程中的支出分为正常的支出（即费用）和非正常的支出（即损失），其中损失通常不作为成本会计对象，因此，当前普遍认可的成本会计对象为企业日常生产经营活动中正常的支出，即费用。费用按经济用途不同进一步细分为可计入产品成本的费用，即生产成本；不可计入产品成本的费用，即期间费用。就期间费用是否应涵盖于成本会计对象范围，有学者提出不同的看法。林钢认为，成本会计作为独立学科，其对象的确立既要考虑各门会计学科的关系，使各门会计学科的对象涵盖整个会计学科，以避免相互之间出现较大重复，又要考虑成本与费用概念的区别，成本会计对象应界定为生产成本。黄湘认为成本会计的对象应该是成本，即产品成本或劳务成本。至于费用要素，同资产、负债、所有者权益、收入、利润要素一起属于财务会计的对象。
（二）成本会计职能是核算，还是预测、决策、计划、控制、核算、分析、考核兼而有之
职能是事物本身所具备的客观功能，成本会计的职能就是成本会计在经济管理活动中所具有的功能。会计的两大基本职能是核算和监督，成本会计作为会计的一个重要分支，正确进行成本核算，及时为企业的经营管理提供有用的成本信息，是成本会计的基本任务。然而，比较各种版本的成本会计教材却发现，除了成本核算，一些教材还部分或全面涉及成本预测、决策、计划、控制、分析、考核等职能内容。此外，学术界关于成本会计职能的意见也存在分歧。部分学者认为成本会计的中心内容是成本核算，成本预测、决策、控制属于管理会计的内容，成本计划、分析、考核属于财务管理的内容。另一部分学者认为成本会计内容分为成本核算和成本管理，二者密不可分，不能割裂。
（三）成本会计目标是提高经济效益还是提供成本信息，抑或是多重目标
成本会计目标由特定环境下成本会计对象、内容、性质及其职能作用决定。关于成本会计目标，理论上主要有两种观点：经济效益观和成本信息观。也有学者认为成本会计目标具有多重性，可分为基本目标和具体目标，而经济效益观和成本信息观正好体现了成本会计目标的两个不同层次。由此，成本会计目标呈现出经济效益观、成本信息观和多重目标观三种不同的观点。
（四）成本会计假设和原则设置的争议
关于成本会计假设，许多学者认为，除了会计主体、持续经营、会计分期、货币计量，还应增加成本会计特有的假设。如汤晓丽等认为应增加成本会计对象假设、公平分配假设；蒋国发认为应增加合理分配假设；姚正海等认为应改货币计量假设为多重计量假设，并增加公正分配假设。
关于成本会计原则，杨莉梅认为应遵循除可比性和配比原则以外的其他财务会计原则；蒋国发认为不仅应遵循除可比性原则、配比性原则以外的其他财务会计原则，还应增加合法性原则、合理性原则、受益性原则。
二、理论争议引发的现实问题
（一）专业术语使用混乱
1. 耗费分类表述混乱。为了便于归集和分配生产耗费，更好地进行成本核算和管理，成本会计通常将企业生产经营过程中的正常耗费从不同角度进行分类。其中基本分类之一是按经济内容不同分成8类，即外购材料、外购燃料、外购动力、职工薪酬、折旧费、利息费用、税金、其他费用。然而，不同成本会计教材对耗费按经济内容的分类的表述却不尽一致，有的称之为“费用按经济内容分类”，有的称之为“生产费用按经济内容分类”。林钢建议把“费用按经济内容的分类”改为“支出的分类”；黄湘则建议称之为“成本的分类”，并对其分类项目进行一定调整。如此一来，关于耗费分类就出现了四种不同表述，即：“费用的分类”、“生产费用的分类”、“支出的分类”、“成本的分类”。
2. 生产费用与产品成本模糊不清。归集生产耗费，计算完工产品和在产品成本的过程，遵循一个重要等式，即：期初在产品成本+本期发生生产费用=完工产品成本+期末在产品成本。简称为：生产费用=产品成本。
然而就是这一看似简单的等式，却给读者带来不小的困扰：困扰一，等式已清楚地说明生产费用就等于产品成本，可书本和老师却一再强调生产费用和产品成本是两个完全不同的概念。困扰二，既然生产费用和产品成本是不同的概念，为什么期初在产品成本又是生产费用的构成部分，不相融的概念怎么能成为包含与被包含的关系。
（二）学科内容横向扩张过度，纵向深入不足
成本会计作为一门独立学科正式产生于19世纪末期即所谓“成本会计的复兴”时期。诞生之初的成本会计学科内容集中于成本核算，遵循与财务会计一致的职能、假设和原则，致力于成本信息的供给。1906年，美国会计师约翰·惠特莫尔首次提出标准成本制度。效率工程师埃默森对标准成本进行了更务实的研究，并强调了标准成本与财务记录相结合的必要性。至此，基本成本会计发展到完善程度，但并未突破成本核算的范畴。至1956年，单独成本会计研究逐渐转向管理会计研究，成本会计学科内容中开始出现直接成本计算、本量利分析等管理会计理论和方法，并随着管理会计研究的深入，逐渐拓展到责任会计、行为会计、资本预算等领域。
与此同时，关于成本核算的纵向深入研究却很有限。成本核算的许多重要问题，诸如：成本要素该如何反映，其转移分配应如何选择恰当的标准；成本会计一直沿袭传统的制造成本计算模式介绍品种法、分批法、分步法等传统成本计算方法，全部成本计算模式、责任成本计算模式等成本计算模式，项目成本法、作业成本法、资源消耗会计等新兴成本计算方法如何引入成本会计；如何设计成本会计报告系统，使之与财务会计、管理会计、财务管理学科有效衔接，以更好地满足信息使用者对成本信息的需求等，没有得到应有的重视。
（三）成本会计教材内容差异显著，结构不尽合理
周晓惠（2010）通过对我国目前成本会计教材的现状进行抽样统计分析，发现成本会计教材内容体系除了成本核算，其他内容差异显著，教材归纳起来大致可以分为五类：①以成本核算为主要内容，兼有少量的成本分析；②将成本核算与成本控制相结合；③将成本核算与成本会计前沿发展相结合；④将成本核算与成本管理全面结合；⑤将战略导向引入成本会计 。
此外，教材在内容结构安排上也不尽合理。以共有的成本核算内容来看，几乎所有教材对知识点及其安排顺序都相同，即先由总论或概论开始介绍成本会计的历史发展、相关概念、职能和作用，接着讲述工业企业成本核算的要求和一般程序，再介绍费用的分配和归集，最后详细讲解产品成本的计算方法。对各成本计算方法的实例编写都直接从本月生产费用归集完后开始，忽略了根据不同生产组织和工艺过程特点、管理要求选择成本计算方法，各项费用归集和分配方法选择和应用等环节的介绍，人为割裂了成本计算方法与成本核算基础知识的紧密联系，使知识前后不连贯。
三、成本会计理论争议的原因分析
（一）成本会计理论体系构成要素关系解析
成本会计理论体系是以成本会计目标为基石，围绕成本会计要素（成本会计对象的具体化）的确认、计量、记录和报告所形成的一系列相互联系的成本会计假设、成本会计原则等组成的一个有机整体。成本会计目标、对象、职能、假设、原则是成本会计理论体系的构成要素。确立成本会计目标是建立和发展成本会计理论体系的首要问题；成本会计目标由特定环境下成本会计的对象、职能作用所决定；成本会计假设和原则的设置围绕并服务于成本会计对象（要素）的确认、计量、记录和报告；成本会计对象和职能是成本会计内容空间范围和时间范围的体现，成本会计内容空间范围决定了成本会计对象，成本会计内容时间范围决定了成本会计职能。成本会计理论体系构成要素间的关系如图1：

（二）成本内涵和成本会计属性的模糊性是争议产生的根源
1. 关于成本内涵的不同理解。关于成本内涵，传统的理解是企业为生产商品和提供劳务等所耗费的物化劳动和活劳动中的必要劳动价值的货币表现，即成本是会计主体为特定对象而进行的主动行为所产生的结果，是主观意愿的体现，与费用的发生有着相同的起因。因此，理论界和实务界往往把成本与费用联系起来，认为成本是费用的一部分，是对象化的费用，从而导致费用和成本等专业术语使用混乱。
一些学者的观点对传统的理解提出了挑战。林钢认为支出是指资产的减少，不仅包括成本、费用性支出，还包括其他支出；成本是对象化的耗费，不仅包括成本性支出，还包括未形成支出的耗费；费用则是一种引起利润减少的耗费，不仅包括费用性支出，还包括未形成支出的耗费，一部分费用可以视为成本的转化形态。黄湘认为成本是对象化的生产耗费，表现为一种资产转变为另一种资产，成本的发生不会导致所有者权益减少，因此，成本不是费用，但随着产品销售收入和劳务收入的实现，产品成本、劳务成本将最终转化为费用而得到补偿。
2. 成本会计属性的变迁。
（1）起源阶段——财务会计属性。成本会计学科体系的形成源于19世纪英国产业革命后，随着股份公司的出现，要求会计必须按照公认的财务原则归集、分配、计算产品成本，向与企业有经济利益关系的团体和个人报送报表，使成本计算与复式记账有效结合。被视为19世纪最著名最有影响的成本会计专著的《工厂会计》一书主张按复式簿记法记录所有成本账户，并将该账户与财务会计记录完全结合起来。可见，成本会计起源阶段，是按照财务会计相同的方法执行成本核算职能，具有明显的财务会计属性。
（2）转折期间——管理会计属性。随着泰勒科学管理思想的提出，促使成本会计迅速地由核算向管理扩张，并逐渐形成“管理会计”。到20世纪50年代，成本会计为管理会计所取代，尽管此时成本会计工作还是管理会计中重要的组成部分，但责任会计、行为会计、资本预算等内容的引入，使其发展大大超出成本会计的范围。此时的成本会计作为管理会计的一部分，其属性已经由财务会计转变成管理会计。
（3）学科分化期——具有二重属性的会计又一个分支。随着1993年我国会计制度改革，“两则两制”开始实施，成本会计从财务会计中分离出来，形成独立的成本会计学科。如此便形成了财务会计、管理会计和成本会计同时并存的现象。成本会计既为财务会计满足企业外部信息需求提供存货有关的信息，又为管理会计满足企业内部经营需要提供成本管理有关信息，成为同时服务于财务会计和管理会计，既具有财务会计属性又具有管理会计属性的会计又一个分支。
对成本内涵的争议以及不断变迁的成本会计属性使得难以清晰界定成本会计内容。成本会计学科理论争议的根源在于成本内涵和成本会计属性的模糊性，清晰界定成本内涵和成本会计属性是解决争议的根本。
四、对成本内涵和成本会计属性的重新思考
（一）关于成本内涵
1. 成本与费用是转化而非包含关系，成本是对象化的耗费。成本内涵的模糊集中表现为成本与费用关系的模糊，因此，清晰界定成本内涵的关键是明晰成本与费用的关系。
关于费用，我国《企业会计准则——基本准则》的定义是：企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。国际会计准则委员会（IASC）在“编报财务报表的框架”中给出的定义是：会计期间经济利益的减少，其形式表现为资产流出、资产折耗或负债的承担而引起的业主权益的减少。两者尽管表述不同，却有着共同的意思表示：费用是相对于会计主体而言的概念，强调其对会计主体经济利益的影响，即费用会导致经济利益流出会计主体并最终导致所有者权益的减少。
再来分析成本的形成过程。以产品材料成本为例，产品材料成本形成过程就是“原材料”耗费，“生产成本”形成，并随着产品完工向“库存商品”转化的过程，是会计主体内部一种资产向另一种资产的转化。相对会计主体而言，没有经济利益流出，也不会引起所有者权益减少。若产品被销售，成本转化为费用，经济利益流出企业，并引起所有者权益减少。可见，成本形成的过程是资产间的转化过程，不涉及费用，而是伴随着销售的实现最终转化为费用。关于成本与费用关系的结论是：成本与费用不是包含关系而是转化关系。
2. 成本不仅指生产成本，还包括研发、售后服务等成本。成本是对象化的耗费，即为特定对象而发生的耗费。这些耗费不仅发生在生产环节，也发生在生产之前的研发过程和生产之后的售后服务中，以生产成本来概括成本总额显然是片面的。事实上，当前生产环节的重要性明显下降，知识含量和服务水平已越来越多地决定着产品的市场竞争力，企业不断加大研发和服务投入，成本中研发成本和服务成本逐步增加，产品的成本结构已发生了重大变化。将研发成本和服务成本纳入成本核算的范畴既符合“对象化的耗费”这一成本内涵，也是成本内涵顺应社会经济环境变化的自我完善。
（二）关于成本会计属性
成本会计属性的变迁实际上是成本会计职能由核算向管理延伸的过程。是否应该将与成本有关的内容都纳入成本会计之中，以改变成本会计属性来突出其职能的多重性，从会计学向财务会计和管理会计分化中也许能找到答案。
现代会计学科已分化为财务会计与管理会计两大分支。财务会计以传统会计的确认、计量、记录和报告为主要内容，以事后核算、遵循一定的格式要求为特点，向企业外部与企业有利害关系的集团和个人提供反映企业经营成果和财务状况及其变动情况的会计报表。管理会计利用财务会计提供的会计信息及其他生产经营活动中的有关资料，运用数学、统计等方面的一系列方法，通过整理、计算、对比、分析等手段，以事前预测、事中控制，且无一定的格式要求为特点，向企业内部各级管理人员提供各类信息的对内报告会计。可以说，财务会计集中执行会计核算、监督职能，而管理会计集中体现会计参与企业经营管理的职能。
成本会计作为会计学科的一部分，职能的多重性是显然的，如何突出并更好执行各项不同职能，会计大学科的做法是值得借鉴的方法。思路是，将成本会计一分为二，其一为成本核算会计，其二为成本管理会计。需要说明的是，由于成本核算过程中涉及的原始凭证大都属于企业自制凭证，其编制过程包含大量计算，且为了更好地与成本管理衔接，成本报表的编制也有别于财务报表。如果把成本核算会计并入财务会计将会导致财务会计内容庞大和部分内容的不协调，因此，成本核算会计虽属财务会计，但应单独成科为“成本会计”。而成本管理会计内容本身就与管理会计相关内容交叉，可以直接并入管理会计。五、对成本会计争议问题的解决思路
（一）重构成本会计理论体系
从成本内涵和成本会计属性的反思中重新界定成本会计内容为：空间范围以成本为限，时间范围以事后的核算为限。相应重新界定各理论体系构成要素为：由成本会计内容空间范围决定的成本会计对象为成本；由成本会计时间范围决定的成本会计职能为成本核算；围绕成本进行核算的最终目标是为信息使用者提供决策有关的成本信息；成本会计的财务会计属性决定进行成本确认、计量、记录、报告时，应以财务会计假设和原则为基础。同时，由于成本核算过程伴随着一系列耗费的归集和分配，成本核算的意义在于公平分配，成本核算结果的准确性取决于耗费合理分配，且由于成本核算不涉及收入和费用要素，也就不存在配比之说。因此，成本会计假设和原则应在财务会计假设和原则的基础上适当调整，增加公平分配假设和合理分配原则，减少配比原则。
重建后的成本会计学科理论体系如图2所示：

（二）争议所引发的现实问题的解决
1. 对于耗费分类表述混乱的问题。通过对成本内涵的反思和成本会计学科理论体系的重建，明确了成本与费用之间的转化关系和成本会计对象为成本。那么，对影响并最终形成成本的耗费进行分类时，宜称之为“成本的分类”，可以从不同角度进行分类。其中，按经济内容不同分为外购材料、外购燃料、外购动力、职工薪酬、折旧费用、生产部门发生的其他耗费，即“成本要素”；按经济用途不同分为直接材料、直接人工、制造费用、废品损失等，即“成本项目”。
2. 对于生产费用与产品成本模糊不清的问题。由于成本的形成过程实际是一种资产的耗费和另一种资产的形成过程，并不产生费用。因此，在归集和分配各项耗费时，不宜再使用“生产费用”，而统一使用“生产成本”。归集生产耗费，计算完工产品和在产品成本的等式相应修正为：期初在产品成本+本期投入生产成本=完工产品成本+期末在产品成本。等式左边代表截至期末累计投入的生产成本，依据投入时间不同分为当期之前的投入（期初在产品成本）和当期的投入（本期投入生产成本）。等式右边反映截至期末获得的产出，依据是否完工分成完工产出（完工产品成本）和未完工产出（期末在产品成本）。等式描述的是生产投入与产出的关系。
3. 对于研究内容横向扩张过度、纵向深入不足的问题。相对于成本会计学科研究成本核算而言，成本会计研究内容似乎横向扩张过度。但从会计大学科角度看，关于成本预测、决策、计划、控制、分析、考核等内容的研究，既合理也非常必要。而成本核算内容纵向研究深入不足，无论是从成本会计学科内容深化还是会计内容的充实和合理衔接角度看，都应是未来成本会计研究中重点探讨的问题。
4. 对于成本会计教材内容差异显著，结构不尽合理的问题。笔者认为，学术研究是一个“仁者见仁，智者见智”的领域，通过政府有关机构制定统一指导规范确保的是作为学科内容具体化的教材内容形式上的统一，要做到学科内容实质上的统一，统一学术界对成本会计学科内容范围的认识是根本。
综上所述，笔者试用图形描述以成本核算为内容的成本会计教材结构：

主要参考文献
1. 蒋国发.我国成本会计的内容界定与理论框架体系的构建.财会月刊（会计），2008；7
2. 林钢.论“成本”与“费用”——兼评成本会计学科若干概念的确立.会计研究，1997；2
3. 黄湘.成本、费用新说——兼议成本会计的对象.财会月刊，2009；11
4. 周晓惠.成本会计教材的现状分析及改进建议.财会月刊，2010；11
5. 企业会计准则编审委员会.企业会计准则——应用指南.上海：立信会计出版社，2006