【作　　者】
吴坤龙

【作者单位】
（重庆工商大学会计学院 重庆 400047）

【摘　　要】

      【摘要】2013年5月，中国证券监督管理委员会、中国财政部与美国公众公司会计监察委员会（PCAOB）签署执法合作备忘录，这标志着中美两国正式展开了在跨国审计监管上的合作。本文首先对该备忘录的主要内容做了介绍，进而分析了该备忘录的特点以及中美审计监管未来的合作方向。
【关键词】备忘录   审计监管合作   跨境检查

2013年5月7日，中国证监会、财政部和美国上市公司审计监管委员会（PCOAB）签订了执法合作备忘录，这是中美监管部门在跨国审计监管合作方面的重大突破，也为今后的合作创造了良好的基础。本文对中国证监会、财政部与美国公众公司会计监察委员会签署执法合作备忘录（简称“备忘录”）中的相关条款进行了解读。
一、中美执法合作备忘录的主要内容
1. 合作的目的的规定。备忘录第一条“目的”条款对双方执法合作的宗旨进行了解释：“双方合作是通过提高审计报告的可靠性和精确度，实现在各自的证券市场上保护投资者和促进公众对审计过程的信心的目的”。
2. 合作范围的规定。备忘录策略“协助范围”条款规定：①提供援助请求方在请求援助的书面报告中列出的有关审计监管和调查方面的文件和信息。②提供下列列在请求方书面报告的相关协助：一是提供能够表现审计复核和由会计师事务所执行的专业服务的文件，包括但不限于合同、审计业务约定书和其他属于专业服务范畴的文件；二是会计师事务所持有的审计工作底稿或者涉及审计工作的受中国证监会、财政部以及PCOAB管辖的其他文件；三是能够表现会计师事务所质量控制的文件，包括事务所的组织结构、实施的有关政策以及其职业标准建立的程序。
3. 协助请求的内容。要求协助的请求必须以书面的形式呈现，而且必须具体。备忘录的“协助请求”条款B项具体规定了协助请求必须包括以下几个方面：①要求披露信息的条目；②列入需要跨国审计监管合作的上市公司可疑行为的描述；③请求方获取信息的目的（包括详细的法律解释和与该协助要求的监管需求）；④制定的法规条目和请求方监管职能之间的联系；⑤掌握相关审计信息的个人、公司或者其他团体以及能够得到这些信息的地点；⑥期望的回复时间。协助调查的监管机构将会指定负责人按照该国的适用程序收集和提供在本备忘录的框架之下要求披露的信息和文件，而且不承担任何请求方区域内的法定责任。
4. 使用信息的相关规定。对于非公开信息，备忘录的“允许使用信息”条款规定：①列在援助请求申请中的目的，包括遵守和维护请求方的法律和法规；②出于对违反请求方的国内法律法规的指控的调查和行政诉讼的目的，或者请求方官方授权法令和其他法规允许的任何其他目的。
这些非公开信息的使用产生了积极的效果：双方对在监管方权限范围内的会计师事务所进行制裁的情况能够及时掌握；双方监管机构整个执法程序的执行情况能够得到及时沟通。如果备忘录的一方使用信息还有其他目的，必须获得对方监管当局的允许。请求方应该根据要求及时通报依靠所提供的信息进行调查的结果和进展情况。
5. 合作过程的保密规定。双方监管当局必须对提供或获取的信息保密。对于何时能将信息披露，备忘录“保密例外”条款规定：①在公布对协助方境内的会计师事务所的处罚之前，请求协助方应该适当提前通知被请求方，而且当出现拟公布的信息与审计调查协助方的法律不一致时，协助方可以进行反馈。②如果有特定的法律条款作依据，监管方可以在其管辖范围内分享通过备忘录的签约权力所获得的信息，比如PCOAB可以依据《萨班斯—奥克斯利法案》的105条“调查和惩戒”分享信息。其前提条件是，信息的接收人必须是法定的，而且能保守保密条款。当然，中国证监会和财政部也可以在其管辖范围内同其他的监管机构分享信息。③某一监管方需要在其管辖区域内向另一方移送在中美跨境审计合作中获取的信息时，需要提前通知信息的提供部门并附上申请，申请上需注明为谁提供信息，提供信息的原因和目的。在满足这些条件后，信息可以被共享。
6. 合作过程的沟通的规定。在下列情况下应加强互相协助磋商：①出现影响备忘录的相关行为的市场、商业、法制的巨大改变；②一方执行备忘录条款的能力和意愿出现了巨大改变；③其他有可能出现导致备忘录更改的情况。二、中美执法合作备忘录的特点
1. 反映了中美监管方在跨境合作上的重大突破。从2004年开始，国内烦琐的上市程序和融资渠道匮乏促使众多企业赴美上市，美国官方也十分欢迎中国企业赴美上市。但是，对于中国企业赴美上市的监管问题，双方并未协商如何去做，以致中概股企业发生财务造假案件时，双方在审计底稿使用和调查协助方面出现了严重的分歧。而备忘录的签署填补了中国企业赴美上市的审计监管制度空白，它规定了双方的合作方式、内容、原则和条件，规范了双方的证券监管行为，解决了双方关于审计底稿和调查协助的问题。
2. 体现了对国内法的尊重。备忘录中“目的”条款强调了双方合作的基本条件和目的就是遵守国内法；其“互相协助与交换信息”的B项第二条中还规定了如果协助行为违反了国内法律，协助方有权拒绝该协助请求；在“援助请求”的C项中明确规定了协助调查是基于该事项不会违反国内法的原则；在“关于互相协助和交换信息的磋商以及保留权利”条款中规定，如果发生了法制环境的改变，双方就要重新磋商备忘录的相关条款。
3. 突出强调了审计监管合作中的规则问题。备忘录明确了双方合作的规则问题，包括协助规则、信息使用规则和沟通规则。①协助规则主要表现在“互相协助和信息交换”条款中对协助条件和情况的规定。②信息使用规则主要体现在第三条“互相协助和交换信息”条款中B项对于否决提供信息请求的条款以及在“信息使用的允许”条款中对非公开信息使用的整个程序和条件以及对非公开信息披露原则的规定；信息使用规则规定了信息使用方必须就信息使用的情况与信息提供方进行沟通，规定了信息使用方需对会计师事务所的结论下达之前与对方监管机构进行沟通，并规定了双边磋商的事宜。③沟通规则在“协助请求”条款中确定了请求方需提交书面的申请的规则，并规定了规则的具体内容。
4. 一个有限合作的框架性协议。备忘录的合作有限性主要体现在两个方面，首先体现在签约的监管合作机构上，中方是财政部和证监会，美方是PCOAB。而美国证券市场监管的重要机构证券交易委员会（SEC）并没有参与其中，这意味着长期与中国证监部门交涉审计监管事项的SEC无法在调查跨境上市公司财务造假过程中获得与PCOAB一致的诸如直接获取信息和审计底稿的权力。
有限合作的另一方面体现在双方合作的内容上，在备忘录中，中美监管方仅就信息和文件的交换与使用以及如何沟通达成了一致意见，其合作范围仅能影响到涉嫌财务造假案件和提供审计业务的会计师事务所，但对PCOAB对中概股企业会计师事务所的跨境检查问题并没有任何涉及。
三、中美跨境审计监管合作方向及建议
1. 解决跨境检查问题。跨境检查是指根据《萨班斯—奥克斯利法案》的106条规定，将境外会计师事务所的审计报告纳入PCOAB的监管范围。PCOAB跨境对会计师事务所的审计质量控制进行检查，对我国来说，是一种明显侵犯中国国内法和主权的行为，这是不能接受的。虽然2012年10月双方曾协商，PCOAB可以派遣观察员观摩中国监管部门对会计师事务所的审核工作，但是双方仍然存在着较大的分歧，未能达成协议。如果这种状态持续下去，依据美国的《萨班斯—奥克斯利法案》，PCOAB将可能注销所有在其注册的中国注册会计师，这显然不符合双方的利益，因此中美审计监管合作必须将跨境检查问题纳入审计监管合作的内容。本文认为双方应该通过以下途径解决跨国检查问题：
一是明确跨国检查的范围。从备忘录的原则精神看，美国监管机构的主要检查对象是针对为中概股企业提供审计业务的会计师事务所，而为中国提供反向并购业务的多是美国本土的会计师事务所，而且这些会计师事务所还存在着明显的审计缺陷（李柏杨，2013），所以除了对中国国内的会计师事务所要强化责任，对美国本土的会计师事务所的相关业务的检查也应该纳入双方跨境监管合作的范畴。
二是尊重国家主权，确定合理的跨境检查方式。国家主权决定了中国监管部门不会同意其他国家的监管部门对其境内的会计师事务所的审计业务做出单独的评价，而对审计不佳会计师的处罚也涉及对中国国内法的问题。所以双方要在跨国检查问题上达成一致，跨境检查的方式就必须以尊重国内法律和主权完整为基础。笔者认为，跨境检查的方式选择应该充分考虑对主权的尊重，采取以被请求方即调查协助方为主的联合检查方式，或者采取由请求方提出检查要求然后由协助方执行的方式。
2. 签署审计监管的全面合作协议。备忘录是一个有限合作的框架性协议，它不产生法律义务的约定，造成了中美两国在审计监管层面无法进行更深层次的合作，所以，签署具有法律效力的合作协议是两国审计监管合作的必由之路，而这必须建立在完善的法律制度和双方良好的沟通基础之上。
一是推进相关法律制度的完备。强调“遵循国内法原则”已经成为世界各国签署审计监管合作协议的重要前提和基础（左安磊，2013）。然而，中国目前的证券监管和审计监管法律制度仍然存在着诸多空白和不足，所以必须加强与境外上市公司和其审计业务相关的法律制度建设。
二是将SEC纳入合作主体中。目前，在缺乏与中国监管部门合作的情况下，SEC通过其跨境工作小组（Cross-Border Working Group）持续对中概股企业提起法律诉讼，这显然是不利于中美审计监管合作的。因此与SEC展开高层次对话与合作，及早解决双方的分歧和矛盾是十分必要的。
主要参考文献
1. 左安磊.论中美会计行业跨国监管合作的法律制度——基于中美跨国监管合作协议文本构建的考察视角.国际商务会计，2013；2
2. 李柏杨.关于中美跨境审计监管的研究.中国注册会计师，2013；2