【作　　者】
钱 薇

【作者单位】
（河南工业贸易职业学院科研处 郑州 450012）

【摘　　要】

      【摘要】存货具有种类繁多、流动性强、计价方法多样的特点，因此存货舞弊是资产造假的惯用手法。本文总结归纳了存货造假的种种具体手法，并提供了相应的甄别措施，以供参考。
【关键词】存货   造假   影响   甄别

要做好存货项目造假的甄别工作，首先就要了解企业造假的动机。因为不同的企业处于不同的行业、环境，而且企业在不同的历史时期所在的处境也不尽相同，所以不同的企业在不同的时期其造假的动机和目的也就各不相同，这也就决定了它们会采取不同的舞弊手段。面对不同的目的、不同的造假，审计人员就要选用相应的审计程序来应对。一般企业在存货项目上造假的主要目的、手段、影响及甄别可概括如下：
一、存货造假的目的、手段及影响
1. 要想虚高销售收入，首先得虚高存货。因为没有进，就不可能有出。虚高存货的手段主要有以下几种：
（1）无中生有地虚构出多个供应商，以此来虚高存货，进而达到虚高收入的目的，这就是所谓的源头造假。
（2）以少充多，偷梁换柱，人为地替换计量单位，如将“件”改为“套”，将“盒”改为“箱”等。
（3）在盘点上下工夫，企业在盘点时将空箱、空包也作为整箱整包确认为存货，将本公司仓库存放的外单位的或已实现销售但尚未提取的都作为本公司存货参与盘点。
（4）滥用会计政策，人为地变更计价方法，人为地调节生产成本和主营业务成本，进而影响利润。
人为地多计或少计存货发出成本，如，在计划成本法下的造假，首先会有意地确定较高的计划成本，使计划成本远远脱离实际成本，表现为大大地节约，“材料成本差异”就会呈现贷方余额。领用材料时，是按计划成本转入生产成本等账户，在月末结转成本差异时，故意以较低的成本差异率调整发出材料的计划成本，即用红字冲减的金额偏低，从而导致生产成本虚高，最终导致主营业务成本虚高，以此达到隐匿利润的目的。如果想虚高利润，则首先会有意地确定较低的计划成本，表现为超支，使“材料成本差异”出现借方余额。领用材料时，按计划成本转入生产成本等账户，但月末结转成本差异时，故意以较低的成本差异率调整发出材料的计划成本，从而虚减生产成本，最终虚减主营业务成本，达到虚高利润的目的，实际上是虚盈实亏。
采用实际成本计价的企业，计算成本时不采用正确的计价方法，而是在事先设计好的利润目标下，采用倒挤的办法，随意结转成本，通过多转、少转或无中生有地虚转成本的办法来人为地提高或降低利润。
（5）任意虚列自制存货；在委托加工业务中，内外勾结，虚增委托加工物资的成本，获取现金回扣，对加工收回的余料残料也不入账；外购存货只是部分入账，另一部分随意处理，或者购进即耗费，即尚未使用就确认成本费用发生；回收的边角残料不入账；自制存货的不入账；以领代耗，多余材料不入账；盘盈或接受捐赠的存货不入账等。
2. 业务处理造假，导致税收延迟甚至流失。
（1）非经营性在建工程领用原材料或外购商品时不确认进项税额转出，导致少交增值税。对增值税处理不当，一是直接影响城建税和教育费附加的计算，少交城建税、教育费附加；二是导致固定资产的原始价值不完整，影响以后会计期间折旧的计提。
（2）原材料或外购商品发生盘亏、毁损，一是不做进项税额转出，少交增值税；二是在确认损失时不冲减保险公司理赔，在夸大损失的同时将理赔所得直接确认为所有者权益，导致少交企业所得税。
（3）外购货物因质量原因退货时，不冲减进项税额，导致少交增值税。
（4）自产产品用于非经营性在建工程、对外捐赠等，不按没有实质销售行为的视同销售来处理，只结转库存商品成本而不计算增值税销项税额；用自产产品偿还债务或发放股利，不按有实质销售行为的视同销售来确认收入、结转成本，计算增值税。
将自产产品用来发取福利，出库时不在账簿中反映，等到期末盘点时再作盘亏处理，这样就避免了视同销售要确认收入、结转成本，少交增值税、城建税、教育费附加和企业所得税。
（5）以物易物造假，因为存货总额不变，只是结构变化，所以交易双方既不反映采购也不反映销售，从而达到偷税漏税目的。
（6）故意混淆资本性支出和收益性支出，如故意将外购存货的采购费用计入管理费用等期间费用中，既虚减了当期损益、延迟了企业所得税的缴纳，又虚减了产品生产成本，从而影响了当期损益的计算和企业所得税的缴纳。
（7）期末存货计价不采用成本与市价孰低原则，而是将存货跌价准备的计提当成利润的调节器，甚至计提秘密准备。
二、存货造假的甄别方法
1. 在执行存货审计时，态度非常重要，绝对不能怕苦怕累怕烦琐，一定要坚持独立性，不要过于相信客户在各种媒体介质上做的广告、宣传和推广，始终抱着质疑的态度来发现存货的异常现象。
2. 监盘是存货审计的必需程序。审计人员应尽可能采取措施来提高监盘的有效性，比如要求被审计单位在盘点时各存放点要同时盘点、停止存货流动，审计人员在复盘时要选择重要的存货项目，而且要达到一定的百分比等。
监盘时要特别注意是否存在漏记、重复确认的情况；整箱整包的一定要督促打开包装进行确认；单独存放的必须核实其所有权是否归属企业，是否应纳入盘点范围；对寄放在外的小额存货采取函证保管单位，大额存货则需要或指派审计人员或委托当地会计师事务所进行监盘。监盘时在思想上要坚持每项货物都是能计量的，即使是大湖的鱼虾螃蟹，虽然看起来不好计量，但只要根据鱼苗的种类、大小、饲养时间的长短、喂饲料的多少等进行仔细分析，也是能计算出来的，因为凡事总脱离不了它自身的规律。
3. 执行分析性程序。因为对存货实施监盘本身具有一定的局限性，所以审计人员无法指望通过监盘解决所有问题。分析性程序也不失为一种行之有效的审计方法。执行分析性程序是从企业整体的角度，根据数据间内在的勾稽关系来对被审计单位提供的各种数据进行分析，有助于发现异常现象。在审计中，如果被审计单位的存货占总资产比重较大，内部控制制度又比较薄弱，周转速度又大大低于行业平均水平，就应将存货列作高风险项目，要进行特别关注。
首先，要了解被审计单位管理当局造假的具体动机，企业一旦面临某种压力和诱惑，就会产生铤而走险的冲动。审计中对造假的动机进行分析，便于根据目的分析造假的手段。
然后要搞清楚管理当局是否有机会造假，一般规模很小、业务较简单的公司不容易得逞，应重点关注的是存货价值确认较为复杂的大中型制造企业、拥有众多存货存放地点的企业等。
最后再来分析造假迹象的表现，如：核对库存商品明细账、销售明细账、主营业务收入明细账时，库存商品的减少数量不吻合。正常情况下，库存商品的减少意味着销售的实现，销售实现就意味着主营业务收入的实现，除非存在在建工程领用等其他情况。一方面存货周转速度在不断下降，另一方面销售却很旺盛，这就不合情理了，因为存货周转速度放慢意味着营运能力在下降，销售放缓，所以主营产品周转太慢时就不可能实现高额收入，也不可能实现巨额利润。存货的增长快于销售收入的增长也很异常，因为一般是以销定产，没有相应的销售就不需要储存那么多的存货。
存货占总资产的百分比逐期增加也异常，因为总资产内部存在一个适当的结构，如果存货比重上升，其他资产比重势必下降；运输成本占存货成本的比重下降也属异常，因为只要有外购存货就一定会发生运输成本，而且现实情况是物流成本一直在上升；毛利率在逐期上升也异常，尽管不同的行业毛利率不同，但在同一个行业内，销售成本跟销售收入之间的关系是较为稳定的等。
4. 结合报表之间的勾稽关系来甄别。如上所述，如果存货造假必将使相关项目出现异常，所以，对存货与销售成本、销售收入、总资产、运输成本等项目进行比例分析和趋势分析，并对异常项目进行追查，就很可能揭示出重大错弊。另外，还可以将报表与报表、报表与报表附注、税务报告以及其他类似的文件相互核对以尽可能降低审计风险，因为假的真不了，造假最容易犯的错误就是顾头不顾尾。
例如，根据资产（资金运用）恒等于负债加所有者权益（资金来源）的基本原理，如果资产增加的同时一定会伴随有资金来源的增加。那么资产增加的那部分从哪里来？无非就是发股票募集自有资金、向金融机构申请贷款取得长短期借款、获取商业信用延迟支付供应商的款项，再就是企业通过经营实现的利润。真利润增加的是真金白银的真实资产，而虚构利润增加的则是一地鸡毛的虚假资产。这就意味着资产负债表中，资产增加的金额扣除掉实实在在资金来源的增加额，剩下的就是净利润的贡献了，如果利润造假了，那利润造假多少资产就虚高了多少。
再从所有有增加的资产中判断哪些资产项目的增量显得异常，尤其要注意的就是存货和应收账款，并采用适当的审计程序来收集充分适当的审计证据。再如，如果企业低估主营业务成本，或把已经销售的库存商品的成本不转入利润表中的主营业务成本中，那么主营业务成本将会被低估，而期末的存货则会虚高，利润将随主营业务成本的低估而虚高，但利润表中的现金净流量则不会改变。因此在这种造假中，我们会发现利润表中的净利润大于现金流量表中的经营活动现金净流量，同时会发现资产负债表中的存货增加。
主要参考文献
      1. 肖小飞 .审计实务（第3版）.北京：电子工业出版社，2011
2. 李慧.审计实务与案例.北京：电子工业出版社，2012
3. 申建英，吴玲萍.新编审计实务.南京：南京大学出版社，2011
4. 张贵平.审计案例分析.北京：北京理工大学出版社，2011