【作　　者】
张 英

【作者单位】
（大连医科大学财务处 大连 116044）

【摘　　要】

      【摘要】近年来，很多高校的校办企业进行了改制。在企业改制中，内部审计部门应作好企业改制的第一道“防火墙”。本文通过案例，从改制企业的背景及基本情况出发，对审计风险进行了评估，并运用控制测试、分析性测试、负债的详细测试等技术手段分析了企业存在的问题，并提出了高校企业改制风险的应对措施。
【关键词】高校企业改制   现代风险导向内部审计   国有资产流失

高校企业改制的现代风险导向内部审计要求，在高校企业改制过程中，从被审计单位的战略、经营视角出发，从分析可能影响会计报表的经营风险入手，以对审计风险的评价作为内部审计工作的起点并且始终贯穿于审计全过程，从而发现企业经营过程中管理层通同舞弊、虚构交易或事项而导致的会计报表重大错报，其根本目的是将审计风险控制或降低到审计人员和学校可接受的水平，防止国有资产流失。
一、改制甲企业的背景及相关情况
某高校拟改制的甲企业，企业性质为有限责任公司，成立于1998年9月29日，经营范围：中成药、化学药制剂、抗生素、生化药品、生物制品。共有职工21人，其中：管理人员10人，业务人员11人。某高校出资40万元，占注册资本的80%，其他股东占注册资本的20%。企业的所有人员全部为外聘人员，该校的主管校领导为企业的法人代表。
1. 甲企业的经营背景。甲企业为校办企业，其主要依托学校的各种资源开展业务活动，如无偿使用学校的房屋作为办公地点，利用学校的附属医院作为其销售对象等。近几年，虽然国家对药品行业管理力度加大，企业的利润空间减小，但企业对内通过加强管理，对外通过采取扩大销售网络等措施，企业收入近几年逐年增长，经营环境有所好转。
2. 甲企业的经营战略。由于国家对医药行业管理力度加大，药品经销行业利润空间减小，因此甲企业的经营战略是：对内建立现代企业制度，加强管理；同时利用校办企业身份，以两个附属医院为依托，对外建立辐射整个城市的各大医院及药房、社区等的销售网络，同时向城市周边地区辐射，最后扩大到本省的其他城市。利用两年时间，力争使年总产值达到5 000万元，使企业初具现代医药批发行业中等规模水平。
3. 甲企业的质量管理程序。甲企业为药品批发企业，因药品批发企业有严格的准入条件，因此，甲企业有严格的质量管理程序主要包括：药品进货控制程序；药品入库储存程序；药品出库复核程序；药品购销合同评审程序；药品购进、销售管理制度等。
4. 甲企业的财务状况和经营成果。甲企业的资产总额为2 221.3万元，其资金来源全部为负债，且企业的所有者权益为-67.6万元，主要原因是该企业累计亏损117.6万元。甲企业近几年收入逐年增长，特别是2004年主营业务收入比2003年增加1 042.5万元，但反常的是利润为-62.2万元，比2003年的11万元减少了73.4万元。
二、对甲企业的现代风险导向内部审计
（一）甲企业审计风险评估
根据甲企业的经营环境、经营战略及近几年的销售情况，审计小组认为甲企业存在重大错报风险，即甲企业可能存在管理当局和个别人员舞弊和造假造成的错报。主要根据是甲企业属于医药行业，该行业“优惠款”，即所谓的“回扣”盛行。另外，甲企业属于医药批发企业，虽然国家近几年行业管理力度加大，但企业利润空间仍较大，而甲企业累计亏损117.6万元显然不正常。因此，审计小组决定采取控制测试和分析程序对甲企业进行进一步分析。
（二）甲企业的控制测试
1. 甲企业的公司治理情况。甲企业为有限责任公司，企业设有董事会，并设一名监事。董事长兼任总经理，学校一名主管校级领导兼任董事，此前该校级领导曾是董事长兼总经理；甲企业母公司的财务经理兼任监事。
对公司治理结构的评价：审计人员认为甲企业的公司治理结构有些问题。首先是主管校办企业的学校校级领导不适宜在校办企业中任职，包括担任董事长、总经理及董事，因为他作为校级主管领导本身负有领导及监督管理的责任，如果在企业任职的话，无疑是自己领导及监督自己，因此，是不合理的。其次，甲企业母公司的财务经理兼任监事也是不合理的，因为母公司的财务经理本身对甲企业有业务指导责任，如果他担任监事，无疑也会形成自己监督自己的局面，因此，也是不合适的。2. 内控制度测评①基本情况。甲企业制定了各项管理规章制度。在经营方面，制定了包括药品的采购计划，购进、验收，入库、保管，出库检验、报损货物出库，药品销售、财务工作等各项制度；在管理方面，建立了各项程序，包括：质量管理审核程序、药品进货控制程序、首营企业、首营品种报验程序、药品质量检查验收程序、药品入库储存程序、药品养护程序、药品出库复核程序等。②内控制度履行情况的评价。通过对药品的购进验收单以及药品购货计划表、药品销售记录等相关单据和记录的抽查，并以问询方式向相关人员进行调查、了解，测试了该单位的进货、保管、销售等环节。由此认为，甲企业各项管理制度健全，管理体系完善，各项管理措施在公司的经营过程中能够较好地落实。
（三）对甲企业的分析性测试
1. 执行分析测试。据甲企业提供的2006年10月31日的会计报表（该报表数字不含返利款），审计人员通过一系列经济技术指标，对甲企业的财务状况和经营成果进行了分析和评价，具体分析情况如下：
（1）企业偿债能力分析。流动比率在2：1左右比较正常，甲企业2006年10月31日的流动比率在0.9左右，说明企业偿还流动负债能力差。速动比率为1∶1时比较合适，甲企业2006年10月31日的速动比率为0.83。现金比率可以直接反映企业的直接支付能力。甲企业2006年10月31日的现金比率为0.03，说明企业现金缺乏，可能会发生支付困难，面临财务危机。资产负债率反映企业偿还债务的综合能力，这个比率越高，企业偿还债务的能力越差，资产负债率超过1，则说明企业资不抵债，有濒临倒闭的危险。甲企业2006年10月31日的资产负债率为1.03。
（2）企业营运能力分析。表明一定时期企业存货周转的次数。甲企业2006年10月31日的存货周转率为10.89，存货周转天数为33.06天，说明企业的销售情况正常。流动资产周转率表明在一个会计年度内企业流动资产周转的次数，该指标越高，说明企业流动资产的利用效果越好。甲企业2006年10月31日的流动资产周转率为1.56。总资产周转率用来分析企业全部资产的使用效率，如果此比率较低，会影响企业的获利能力。甲企业2006年10月31日的总资产周转率为1.53。
（3）企业获利能力分析。资产报酬率主要用来衡量企业利用资产获得利润的能力。甲企业2006年10月31日的资产报酬率为0.6%，说明公司每100元的资产只赚取0.6元的净利润。销售毛利率越大，说明企业通过销售获取利润的能力越强。甲企业2006年10月31日的销售毛利率为8.92%。销售净利率表明企业每元的销售净收入可实现的净利润是多少。甲企业2006年10月31日的销售净利率为0.39%。成本费用净利率是企业净利润与成本费用总额的比率。甲企业2006年10月31日的成本费用净利率为0.4%，说明企业每耗费100元，只获取0.4元的净利润。
（4）比较百分比财务报表。从甲企业的比较百分比资产负债表可以看到：甲企业的流动资产在资产中所占的比重大（超过95%）且逐年上升，主要是流动资产中的应收账款过多，占用大量资金；流动负债在资产和所有者权益中的比重超过100%，主要为应付账款和借款；所有者权益所占比重为负数。从甲企业的比较百分比损益表可以看到：企业主营业务成本在主营业务收入中的比重达到90%以上且呈上升趋势，导致主营业务利润呈下降趋势。营业利润、利润总额、净利润在主营业务收入中所占比重偏低。
2. 评价测试结果。从偿债能力看，甲企业资不抵债，有濒临倒闭的危险；另外企业现金缺乏，可能会发生支付困难，面临财务危机。企业获利能力较弱，可能是企业加大了成本，造成利润较少，甚至为负；但从企业经营环境、经营战略、销售趋势等综合来看，此种情况发生几率较少。因此，也有可能是企业效益不错，但将大量收入存于账外，根据测评结果，审计人员将审计重点放在负债及收入和支出舞弊两个方面，并进行了更为详细的测试。
（四）对甲企业负债的详细测试
1. 甲企业的负债结构分析。甲企业的负债全部为流动负债，金额为2 288.8万元，其中，应付账款1 336.2万元，其他应交款889.7万元，预提费用58万元。通过分析负债结构，审计人员认为通过应付账款和预提费用舞弊的可能性较小，因此，审计人员将目光放在其他应交款上。经查，其他应交款中的45.5%，即404.5万元为甲企业向本公司职工借款。审计人员心存疑惑，为何甲企业效益很差，而企业职工却很富有呢？因此，审计人员决定对其他应交款进一步测试。
2. 对其他应交款——个人借款的进一步测试。审计人员电话询问甲企业的一名技术部主任，问她个人是否和企业之间有业务往来，其说没有，但账上显示其借给企业50万元，第二天，其又来电话否定了前一天的说法，说借给了企业钱。审计又通过面谈的方式找了企业保管员和业务经理，其回答和账上明显不一致，但第二天都又否定了前面的说法。
（五）甲企业存在的问题
1. 存在“个人结算账户” 问题。审计人员查甲企业银行账时发现有的业务很奇怪，会计分录是银行存款对银行存款，是什么业务这么奇怪？审计人员翻开了记账凭证，发现有一张支票，上面用途是借款，半年后用货款冲抵。另外还有其他几笔相似的业务。为什么借款要用货款冲抵？企业会计王某回答是借款单位为销售商，其资金短缺，所以跟企业借款，而后用企业欠它的货款冲抵。审计人员很奇怪，甲企业本身资金短缺，怎么会借给别人钱？审计人员决定继续追查下去。由于银行对账单已经不在了，因此审计人员决定到银行去查。
由于内部审计人员无权去银行查账，因此，审计人员委托检察官去查清个人结算账户。从查账结果看，里面的资金有的为几万，有的几十万，还有的几十块、几百块、几千块，总额仅2003年一年就为150多万。审计人员根据有关凭证的确关联性，初步估计里面包括药品“回扣”，另外一些收支来源及用途不清。2003年，有两个其他校办企业的60万元的资金被转到该个人结算账户，又从该个人结算账户转到证券公司，两个月后，仅有40万元被还回，又从个人结算账户转到企业，而另20万元则不知去向。
2. 存在“优惠款”处理不当问题。当审计人员将个人结算账户的有关凭证出示给现任经理并让其解释的时候，其说是替销售单位套取现金，显然还是没有说实话。审计人员于是问，当企业采购药品时，销售单位给的优惠款是如何处理的？企业经理说很少，仅有的几笔也已经入账了。但从审计人员查账结果看，优惠款仅几笔，且金额很小。 从医药市场大环境看，药品购销优惠款比例很大，账上如此少的优惠款显然与其实际购销金额不符。由于审计人员手中握有证据，而且又反复对企业进行心理攻势，终于有一天，企业经理神秘地拿来了一份合同，上写“2005年4月7日，甲企业（乙方）与某供应商（甲方）签订如下补充协议：乙方自销售甲方产品日起达到50万瓶时，并保证不拖欠甲方货款的情况下，甲方承诺将50万瓶销售额（含税）的35%作为前期优惠返利兑现；达到50万瓶后，乙方每销售30万瓶，甲方将按其相应销售额的5%返利；乙方必须按合同规定时间回款及达到上述一、二条约定后，方可得到甲方返利款。”审计人员根据甲企业提供的进货综合查询明细经过计算，至2006年12月31日进货数量为43.3万瓶，金额为287.8万元，甲企业将实现返利款100.7万元。
3. 企业无偿使用学校车辆问题。审计人员在调查中发现，甲企业经理使用的凌志轿车，是学校另一个承包单位欠学校承包款，抵给学校的抵债车，属于学校的资产。学校的资产怎么会被甲企业使用？甲企业经理讲：我于2005年11月份开始使用，与学校之间没有什么协议，也没有向学校交过使用费。后据审计人员了解，甲企业经理是该大学主管校产的领导的同学。
4. 甲企业决策不当，遭受巨额损失问题。审计人员注意到甲企业在2004年有103万元的营业外支出。于是审计人员进行了调查并查看了有关材料。据甲企业提供的某会计师事务所有限公司出具的审计报告显示，甲企业于2002年至2003年购入CCM果酸钙，因经销商某公司已注销无法找到，积压产品没有办法退货，导致产品过期，损失数量49 245盒，金额103万元。某省国有资产监督管理委员会和省地方税务局同意在2004年内损益中予以核销。
三、改制的其他校办企业存在的问题
1. 拟改制的企业存在巨额账外账。对甲企业审计完成后，审计人员开始对乙企业进行审计。经审计人员审计，乙企业将大部分业务收入存在个人结算账户中，后改为存入个人存折中，并有完整的凭证、账簿及报表。据乙企业提供的2006年11月30日的账外资产负债表显示，该企业账外资产总额为370.4万元（全部为流动资产，其中货币资金167.3万元，其他应收款203万元）。据审计人员统计，2003年至2006年11月30日，乙企业共截留产品销售收入766.8万元，共支出394万元，累计账外利润372.8万元。审计人员在查账中发现，其支出中有大量发放劳务费、白条报销及支付集资利息情况等。
2. 投资合同签订不当，存在国有资产流失隐患。审计人员对改制的丙企业进行审计，在审计快结束，并且审计人员已与该企业的法人代表交换完审计结果时，该企业会计拿出一份《投资合同》，有关合同的主要内容如下：公司组建后负责建设和运营某大学生物医药科技园区业务，甲方承诺提供500亩土地供公司运作和使用，所产生的收益归公司所有，其他股东各方应充分利用各自资源，发挥优势为公司开展业务创造有利条件。
审计人员认为，《投资合同》没有明确规定500亩土地是有偿还是无偿提供。如果属于无偿提供，且此合同正常履行，审计人员认为会产生国有资产流失的后果，原因是：现500亩土地完全属于某大学，如果500亩土地无偿提供，且《投资合同》正常履行的话，因上述1 000万元注册资本中有个人股权在里面，因此，审计人员认为会产生国有资产流失的后果。
3. 出资转让协议存在低估国有资产问题。2003年12月15日，某大学与某生物医药科技公司签订《出资转让协议》五份，出资转让没有经过资产评估，其转让价格的计算，均是按照2001年改制时，某大学投入的资产数额计算的。正常情况下，转让价格应是转让时出让方（即学校）按投资比例所占企业的净资产的数额。审计人员经过计算，某大学拥有某口腔公司、某医疗器械公司、某塑化有限公司和某科技开发公司净资产数额为459.5万元，而这4个企业的转让价格为214万元，转让价格低于正常价格245.5万元。
4. 1 000万元（后来变为500万元）属于借款还是投资。审计人员在审计某基地时发现，其注册资本1 000万元系从某大学转入，其作为实收资本入账，而审计人员在查学校的账时，发现这笔钱是以某大学名义从银行贷的款项，某大学财务转给某基地时作为其他应收款入账，两者入账不一致。为什么会发生这种现象呢？原因是某大学认为这笔款项是借款，而某基地认为此笔款项是某大学对其的投资。
四、高校企业改制风险应对
高校企业在改制中，内部审计部门应充当企业改制的第一道“防火墙”，学校对内部审计部门发现的有关问题要充分研究，采取措施，把损失降到最低，防止国有资产流失。
对内部审计部门发现的触犯国家法律方面的违法违纪问题，涉及党员领导干部的案件，应移交相应的纪律检查或监察机关处理，涉及其他人员的案件应移交公安机关处理。内部审计部门对发现的属于企业管理方面的问题，应提出相应建议，供企业在改制时及以后经营中借鉴及改正。
主要参考文献
1. 刘明辉.高级审计理论与实务.大连：东北财经大学出版社，2006
2. 蔡春，赵莎.现代风险导向审计论.北京：中国时代经济出版社，2006